胡成艳   华南农业大学珠江学院

摘要：本文通过从资产、负债、特殊项目这三种产生暂时性差异的情况着手分别具体分析暂时性差异和时间性差异的区别和联系，分析得到，暂时性差异相对时间性差异而言更全面。且暂时性差异的核算贯彻了资产、负债等要素的概念，体现权责发生制原则。

关键词：暂时性差异；时间性差异；计税基础

时间性差异指税前会计利润与应纳税所得额之间因为收支确认的时间先后不同而形成的、可以在以后期间转回的差异。暂时性差异主要指资产、负债的账面价值与计税基础之间的差异。两者容易混淆，它们的区别与联系是什么呢？接下来，本文将从以下几个方面来展开分析：

（一）  与资产有关的暂时性差异与时间性差异比较

资产的账面价值与计税基础之间存在差额，即为暂时性差异。资产的计税

基础是指资产在未来计算应纳税所得额时能够从应纳税所得额中扣除的金额，

    资产项目产生暂时性差异的情况主要有：固定资产计提折旧、无形资产摊销、资产计提减值准备、公允价值计量的资产期末公允价值发生变动、自行研发形成的无形资产初始确认。接下来本文将从这几种情况一一比较与资产有关的暂时性差异与时间性差异。

（1）固定资产计提折旧

税收法规与会计准则对于固定资产折旧方法、折旧年限的规定不同，将会

导致会计折旧额和税法折旧额不同，使得固定资产账面价值与计税基础之间存在差额，形成暂时性差异。从另一个角度，会计上计提多少折旧，就会确认多少的费用，也就会相应抵减当期税前会计利润，而抵扣应纳税所得额的金额应为税法折旧额，会计和税法折旧额不同会导致税前会计利润和应纳税所得额之间产生时间性差异。

如：某公司2012年12月1日购入一台设备，原价为100万元，使用年限为4年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。

通过比较上表中应纳税时间性差异和应纳税暂时性差异当期额可知，因固定资产会计折旧额和税法折旧额不同引起的暂时性差异和时间性差异的金额相等。

（2）无形资产摊销

对于使用寿命确定的无形资产，无形资产在后续计量阶段均要摊销，但因为会计准则和税收法规对于无形资产摊销方法、摊销年限的规定不同，产生的暂时性差异与时间性差异的比较，与固定资产折旧不同产生的暂时性差异、时间性差异的比较一致。

对于使用寿命不确定的无形资产，会计准则规定，不摊销，只期末进行减值测试。但税法规定，该无形资产要摊销。先不考虑减值准备，对于该类无形资产，账面价值=初始成本，但计税基础=初始成本-税法累计摊销，所以该类无形资产引起的应纳税暂时性差异余额=账面价值-计税基础=初始成本-（初始成本-税法累计摊销）=税法累计摊销，则应纳税暂时性差异当期额=期末余额-期初余额=当期税法摊销额。

同理，该类无形资产会计上不摊销，所以不会抵减税前会计利润，但税法摊销，会抵减应纳税所得额，所以该类无形资产摊销问题会导致税前会计利润与应纳税所得额之间的差额即为税法当期摊销额，性质为应纳税时间性差异。

综上，因会计准则和税收法规对于无形资产摊销的规定不同，产生的暂时性差异和时间性差异金额相等。

（3）资产计提减值准备

根据会计准则规定，资产计提资产减值准备的会计处理：

借：资产减值损失

    贷：XX资产减值准备/坏账准备

对资产计提减值准备是会计准则依据谨慎性原则做的处理，属于会计思想，但税法对于资产计提减值准备的处理不认可。故会计上对资产一计提减值准备，资产账面价值就相应减少，但其计税基础不变，使得资产账面价值低于计税基础，差额为当期减值准备，性质为可抵扣暂时性差异。

根据计提减值准备的会计处理，计提减值准备，相应会抵减当期税前会计利润，但不抵减应纳税所得额，故使得税前会计利润与应纳税所得额之间产生差额，差额为当期减值准备，性质为可抵扣时间性差异。

（4）公允价值计量的资产期末公允价值发生变动

以公允价值模式计量的投资性房地产、交易性金融资产，资产负债表日，该类资产的公允价值发生变动，则相应的账面价值需要调整，公允价值与账面价值的差额借或贷记“公允价值变动损益”。所以，该类资产公允价值变动会导致当期税前会计利润增加或减少，但不会抵减或增加应纳税所得额，使得当期税前会计利润与应纳税所得额之间产生差额，该差额在处置资产时会转回，所以应为时间性差异。同时，该类资产的公允价值变动会导致其账面价值增加或减少，但计税基础不变，产生暂时性差异，金额上等于产生的暂时性差异。

（5）自行研发形成的无形资产初始确认

税法规定对于企业自行研发形成无形资产的资本化支出允许加计50%摊销，也就意味着如果企业自行研发无形资产开发阶段的资本化支出为100万元，则该无形资产的初始入账价值为100万元。但根据税法规定，该无形资产未来允许累计摊销150万元，所以该无形资产的初始计税基础应为150万元。所以该自行研发形成的无形资产的账面价值低于计税基础，差额为50万元，形成可抵扣暂时性差异50万元。

但因为自行开发形成的无形资产初始确认的会计分录为：

借：无形资产

   贷：研发支出——资本化支出

该初始确认既不会影响当期税前会计利润，也不会影响当期应纳税所得额，所以不会产生时间性差异。

（二）  与负债有关的暂时性差异与时间性差异比较

负债的计税基础=负债的账面价值-该负债在未来计算应纳税所得额时准许从应纳税所得额中扣除的金额。一般的负债，在后续阶段的确认和清偿，都不会影响当期损益和应纳税所得额，所以一般的负债类科目，如：短期借款、应付账款、长期借款等，计税基础=账面价值，不会产生暂时性差异。

但因销售商品提供售后服务等确认的预计负债、税法规定的收入确认时点与会计规定不同的预收账款，计税基础为0，账面价值大于计税基础，会产生可抵扣暂时性差异。同时也会使当期税前会计利润与应纳税所得额之间产生可抵扣时间性差异，金额等于产生的可抵扣暂时性差异。

如：之前未计提售后产品服务费，2012年某企业计提售后产品服务费50万，当年未实际发生，2013年实际发生售后产品服务费40万。根据售后服务费计提和实际发生时的会计处理可得：

（三）  特殊项目产生的暂时性差异与时间性差异比较

除资产、负债计税基础与账面价值存在差异会产生暂时性差异外，未作为资产负债确认、可抵扣亏损和税款等特殊项目也会产生暂时性差异。

如：某企业2012年度亏损1000万元，根据税法规定，该1000万元亏损在未来5年可以抵扣应纳税所得额1000万元，所以该1000万元亏损性质上属于可抵扣暂时性差异的性质。

但该1000万元可抵扣亏损本身不会影响当期的税前会计利润和应纳税所得额，也就不会产生时间性差异。

所以可抵扣亏损等特殊项目会产生暂时性差异，但不会产生时间性差异。

（四）  暂时性差异与时间性差异的核算比较

资产负债表债务法处理的核心是暂时性差异的所得税影响，基于利润表的纳税影响会计法的处理核心是时间性差异的所得税影响。

对于暂时性差异的所得税影响的确认，如为可抵扣暂时性差异的产生和转回，则相应借记或贷记“递延所得税资产”，如为应纳税暂时性差异的产生和转回，相应贷记或借记“递延所得税负债”。可抵扣暂时性差异的确认应以未来能够获得的用于抵扣的应纳税所得额为限。且存在一些暂时性差异不能确认相应的“递延所得税资产”、“递延所得税负债”的情况。

而时间性差异的所得税影响，区分可抵扣时间性差异和应纳税时间性差异，分别借记或贷记“递延税款”。

暂时性差异的核算相对更为严谨，贯彻了资产、负债等要素的概念，体现权责发生制原则。

（五）结论

综上分析，产生时间性差异的情况下一定会产生暂时性差异，且金额相等，自行开发形成的无形资产初始确认、可抵扣亏损等情况会产生暂时性差异，但不会产生时间性差异。暂时性差异相对时间性差异而言，对会计准则和税收法规之间的差异反映更全面。同时，暂时性差异的所得税影响的确认更加贯彻了资产、负债等要素的概念，且体现权责发生制原则。

参考文献

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