刘华伟  山东长恒信会计师事务所有限公司

摘要：可供出售金融资产通常以公允价值进行后续计量，但同样是公允价值发生变动，公允价值的暂行性下跌和趋势性下跌的会计处理对损益的影响是完全不同的。本文对可供出售金融资产的核算以及公允价值变动对其会计核算的影响进行了分析。

关键词：可供出售金融资产核算；公允价值；研究

    可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，另外还包括除贷款、应收款项以及以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产等一些非衍生金融资产。针对目前可供出售金融资产中存在的一些问题，本文进行了分析。

    一、可供出售金融资产和公允价值的含义

按照企业会计准则中的定义：可供出售金融资产通常是指企业初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除下列各类资产以外的金融资产：第一，贷款和应收款项；第二，持有至到期投资；第三，用公允价值进行计量，且其变动计入当期损益的金融资产。由此可知，可出售金融资产主要包括直接被认定为可供出售的金融资产以及不属于其他类的金融资产。例如，企业购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等，没有划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或持有至到期投资等金融资产的，可归为此类。

所谓公允价值，是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。企业以公允价值计量相关资产或负债时，应当考虑该资产或负债的特征。相关资产或负债的特征，是指市场参与者在计量日对该资产或负债进行定价时考虑的特征，包括资产状况及所在位置、对资产出售或者使用的限制等。有序交易，是指在计量日前一段时期内相关资产或负债具有惯常市场活动的交易。清算等被迫交易不属于有序交易。因此公允价值的最大特点就是处在公平交易的市场环境下，并且是经过交易双方的深思熟虑后做出的决定，双方会达成一致的意见，给出共同认可的交易价格，这种现象下的价格就是公允价值。

    二、公允价值的变动对可供出售金融资产核算所造成的影响

企业会计准则及其应用指南中都对可供出售资产的核算进行了规定，由此我们可以看出，可供出售金融资产的初始计量和后续计量都是通过公允价值进行的，因此，公允价值变动会对可供出售金融资产的账面价值产生很大的影响，下面从公允价值的正常变动和非正常变动以及对可供出售金融资产等的核算所造成的影响进行分析。

    （一）公允价值正常变动时对可供出售金融资产核算的影响

公允价值的正常变动就是价值变动只是暂时的、非趋势性的。准则规定：资产负债表日，可供出售金融资产公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，借记“可供出售金融资产－－公允价值变动”，贷记 “其他综合收益”科目；公允价值变动形成的损失，作相反的会计分录。举例如下：

20*4年8月，甲公司在二级市场以每股8.5元的价格购入乙公司200000股股票，同时支付了40000元的交易费用，甲公司将其作为可供出售金融资产核算。2014年末，乙公司的股票下降为每股7.5元，甲公司判断这是股票的正常变动，账务处理如下：

借：其他综合收益－－可供出售金融资产公允价值变动       240000

   贷：可供出售金融资产——公允价值变动                    240000

这是因为，几个月之后可供出售金融资产的公允价值为7.5×200000=1500000（元），而在公允价值变动之前，账面余额为8.5×200000+40000=1740000（元），因此，需调整可供出售金融资产的账面价值，调整金额为1500000-1740000=-240000（元），调整后，甲公司账面余额变为1500000元。

    （二）公允价值非正常变动时对可供出售金融资产核算的影响

公允价值的变动是非暂时性的，并且是大幅度下降时，通常就可以判断为公允价值的非正常变动，即出现减值迹象。判断可供出售金融资产是否出现减值迹象，可以通过观察该金融资产的公允价值是否出现持续下跌的现象来判断。当有客观证据表明金融资产发生减值时，应确认减值损失，并计提减值准备。当可供出售金融资产的公允价值出现大幅下降，并且在综合考虑各方面情况之后，明确其不是暂时性的，就可以确定可供出售金融资产已经发生减值，此时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入其他综合收益中的因公允价值下降形成的累计损失，应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，等于可供出售金融资产的初始取得成本扣除己收回本金和己摊余金额、当前公允价值和原己计入损益的减值损失后的余额。

承接上面的例子：甲公司购入乙公司股票后，由于市场变化致使乙公司的股价持续下跌，20*5年末己下跌至每股4.5元，甲公司认为，乙公司股价严重下跌，并且短时间内不会出现回升的现象，已经出现了减值迹象。甲公司账务处理如下：

借：资产减值损失                                      840000

   贷：其他综合收益－－可供出售金融资产公允价值变动      240000

       可供出售金融资产——公允价值变动                  600000

这是因为，20*5年末，乙公司股票的公允价值为4.5×200000=900000（元），调整前甲公司账面余额为1500000元，公允价值下降900000-1500000=-600000（元），一年后公允价值的非正常变动为－600000元，而20*4年末所有者权益的公允价值下降的240000元需要一并转出，因此，在一年后确认资产减值的损失为840000元。确认减值损失之后，可供出售金融资产的账面余额变为900000元。

    三、优化公允价值在可供出售金融资产核算中的应用

公允价值在可供出售金融产的核算中起着非常重要的作用，其应用的好坏直接影响着核算的质量，因此，可以从以下两方面提升公允价值在可供出售金融资产核算中的应用效果：

   （一）优化企业内部治理结构，为公允价值的应用提供良好的环境

在我国的一些上市公司，因为历史原因导致公司的产权结构不是十分合理，而且在公司治理，特别是内部控制方面存在很多问题。这导致企业容易通过会计处理，特别是通过操纵公允价值作为调整利润的工具。因此，必须通过建立完善的公司治理结构，为公允价值作用的发挥提供良好的环境。通常须要做好以下几方面的工作：第一，改变以往一股独大的股权结构，将股权结构分散化；第二，建立、健全董事会制度，创建完善的董事任职资格、选聘机制、独立董事制度以及相应的激励机制等，使董事会充分发挥其应有的作用；第三，切实发挥监事会的监督职能；第四，建立完善的企业内部控制制度，通过健全的内部控制体系对董事、高级管理人员以及相关的管理人员的行为进行有效制约，明确相关人员的职责和义务，对违反内控的行为采取相应的惩诫措施。

   （二）创新公允价值的外部应用环境

    公允价值的外部应用环境也是保障公允价值发挥其作用的重要方面，优化公允价值的外部应用环境主要应做到以下几方面：第一，建立相关的法律法规，对现有的法律法规进行完善，比如在现有的《会计法》、《证券法》以及《公司法》中，对如何界定虚假信息、如何追究相关人员的责任以及如何规定相关人员的职责等进行明确的规定，对于一些利用公允价值来制造虚假利润的现象，应该按照相关的法律规定给予严厉的处罚；第二，证券监督管理部门应该加大对上市公司信息披露的监管力度，建立相应的证券诚信评级以及公告等制度，按照上市公司的信息披露情况，将公司分为诚信和失信两种等级，之后再按照诚信和失信的程度将其分为若干个等级，而且要定期或者不定期的进行通告。另外，还可以在证监会下面设立专门的调查以及惩罚委员会，并且制定相关的调查和惩罚流程以及措施，要严格按照相关的规定进行实施和落实。第三，国家还应该采取相应的措施对一些成熟的金融市场、二级交易市场等进行实时的监管、培训，从而建立完善的资产评估体系和准则，使公允价值在良好的环境中发挥其应有的作用。

    结束语：

    综上所述，在进行可供出售金融资产的核算时，公允价值的正常变动和非正常变动会对损益产生不同的影响。当公允价值处在正常变动的范围时，只会对可供出售金融资产的账面余额产生影响，不会对企业利润产生影响；但是当公允价值处在非常变动状态时，除对可供出售金融资产的账面余额产生影响外，还应及时确定资产的减值损失，此时，会对企业损益产生较大的影响。因此，要正确把握好可供出售金融资产的确认与公允价值正常与非正常变动之间的界限。

参考文献：

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