赵杰 大连万隆天信会计师事务所有限公司

摘要：我国修订前的增值暂行条例实行的是生产型增值税，不允许企业抵扣购进固定资产的进项税额，存在重复征税问题，制约了企业技术更新改造的积极性。增值税型改革的核心是由生产型增值税，其转型后，必然对企业固定资产会计核算产生影响，并因此要求企业会计处理做出相应调整。

关键词：增值税转型；固定资产；会计处理

在对货物和劳务普遍征收增值税的前提下，根据对外购固定资产所含税金扣除方式的不同，增值税分为生产型、收入型和消费型三种类型。目前世界上140多个实行增值税的国家中，绝大多数国家实行的是消费型增值税。我国增值税对销售、进口货物以及提供加工、修理修配劳务的单位和个人征收，覆盖了货物的生产、批发和零售各环节，涉及众多行业。1994年税制改革以来，我国一直实行生产型增值税。此次增值税改革，是指从生产型增值税转变为消费型增值税。

一、固定资产抵扣需要特别明确的问题

    (一)允许抵扣的固定资产的范围

    增值税征税范围中的固定资产，包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费的固定资产，主要是使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产、经营有关的设备、工具、器具；包括购进固定资产、自制固定资产的购进货物和应税劳务。

    在不得从销项税额抵扣的进项税额项目中，删除了“固定资产”，这意味着自2009年起凡购置固定资产取得增值税专用发票即可予以抵扣销项税额。需要注意的是，属于营业税应税项目的不动产不能抵扣销项税额，因为不动产的销售是上缴营业税。不是增值税，也不能开具和使用增值税专用发票。这是新的《增值税暂行条例》最大的变化。

(二)不得抵扣的固定资产的范围

    为了配合固定资产进项税额抵扣政策的实施，新《增值税暂行条例》还增加了国务院财政、税务主管部门规定不得抵扣的固定资产的范围。

   (三)购进固定资产的扣税凭证

    购进固定资产的扣税凭证包括增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、运输费用结算单据、机动车销售统一发票(税控发票)。

  二、小规模纳税人销售自己使用过的固定资产的增值税的计算

    根据《则政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税[2008]170号文件)和财税[2009]9号文件等规定：

    (1)小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，按2％的征收率征收增值税。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产和旧货，按下列公式确定销售额和应纳税额：

    销售额＝含税销售额÷(1+43％)

    应纳税额=销售额×2％

    注意：纳税人销售自已使用过的固定资产，即便是一般纳税人，也只能开具普通发票，而不得开具增值税专用发票。所以，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产更是只能开具普通发票。

    (2)如果销售行为发生在2009年1月1日以后，不区分购进年限。’

    (3)小规模纳税人不包括其他个人。

    (4)小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产外的其他物品，按3％的征收率征收增值税。如果是其他个人销售自己使用过的物品，免征增值税。

三、增值税转型后固定资产的会计处理

    允许抵扣的固定资产的核算与存货的会计核算一样，也通过“应交税费——应交增值税”科目核算。

     1购进的增值税单独核算不计入其成本中

    增值税转变为消费型后，不需要区分是—般货物的进项税额还是固定资产的进项税额。企业增加固定资产时，支付增值税进项税额并取得增值税专用发票的，可采用与增加存货相一致的会计处理。

    (1)企业购进可以抵扣的机器、机械等固定资产时，会计处理为：

    借：固定资产(在建工程)    买价+运输费×93％+保管费等杂费

应交税费——应交增值税(进项税额)进项税额+运输费×7％

(2)随购置固定资产发生的运费的会计处理。

在取得货物运费发票并经过国税、地税核比对无误后，按税法规定准予抵扣的部分直接计入增值税“应交税费——应交增值税(进项税额)”科目，其余部分转入固定资产的价值，会计处理方法与材料采购的会计处理方法一致。

2．企业将自产或委托加工的固定资产用于非应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的固定资产作为投资，提供给其他单位或个体经营者、或分配给股东、或无偿赠送他人等都应视同销售货物，计算应交增值税。

根据细则第四条的规定，单位或个体经营者的下列行为均视为销售货物，要征收增值税；委托代销；受托代销；由总机构统一核算的纳税人，其设在不同县(市)的相关机构之间移送货物；将自产或委托加工的货物用于非增值税应税项目、集体福利或个人消费；将自产、委托加工或购买的货物用于对外投资、股利发放、无偿赠送。

四、增值税转型后固定资产的纳税筹划

(一)采购固定资产应尽量获取增值税专用发票

对除房屋、建筑物、土地等不动产以外的购进固定资产(包括接受捐赠和实物投资)、用于自制固定资产(含改扩建、安装)的购进货物或增值税应税劳务，应取得增值税专用发票，这样才能享受增值税进项税额抵扣的政策。如果购进时不能分清固定资产用途的，也要取得增值税专用发票，待明确购进固定资产的用途后，再最终决定是否能够进行增值税进项税额的抵扣。

 (二)采购固定资产必须选择供货商的纳税人身份

—般纳税人企业在采购可以抵扣的固定资产时，必须明确供货方的身份是否为一般纳税人。从一般纳税人处采购固定资产，能获得可抵扣的增值税进项税额。

(三)销售自己使用过的固定资产只能开具普通发票

纳税人销售自己使用过的固定资产，即便是一般纳税人，也只能开具普通发票，不得开具增值税专用发票。同样，小规模纳税人销售自己使用过的固定资产更是只能开具普通发票。

参考文献：

[1]黄修立.增值税转型改革后固定资产处置的会计及税务处理[J].冶金财会， 2010（06）.

[2]房洁，李伟毅.增值税转型下固定资产购销存的财税处理[J].税收征纳，2009（09）.