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摘要：存货资产是企业在生产经营过程中为销售或耗用而储备的有形资产，是企业开展生产经营活动必不可少的物质条件。本文针对存货资产核算的会计与税法差异进行分析。

关键词：存货资产核算；会计；税法差异

从会计的角度来讲，存货资产是企业重要的流动资产之一，一般占企业的流动资产总额的相当大的比重。存货的数量和质量，直接关系到企业的财务状况和经营成果。

一、存货的概念

(—)会计规定

    存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品，或者是为了出售仍然处在生产过程中的在产品，或者是在生产或提供劳务的过程中将被耗用的材料和物料等。它包括原材料、在产品、库存商品、周转材料、委托加工物资等，存货是这些资产的总称。存货只有在同时满足下列条件时，才能予以确认。

  1.与该存货有关的经济利益很可能流入企业，

  2.该存货的成本能够可靠地计量。

    (二)税法规定

    《所得税实施条例》第七十二条规定，存货是指企业持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。在概念上会计与税法规定是一致的，会计除了规定存货概念外还规定了存货确认的两个条件，保存存货资产获利的安全性与金额的可确定性，或者称之为可期待性。税法没有这方面的规定。

    二、存货的会计成本与计税基础

    (一)外购存货成本的确定

外购存货的入账价值主要考虑的因素有三个：

    1．现金折扣

现金折扣是企业为了鼓励购买者尽早付款，如购买者在规定的期限内提前付款，就给予—定的折扣优惠，就是现金折扣。例如，A企业出售商品给B企业，A企业给予B企业的付款条件是1／10、n／30。即表示给予B企业的信用期30天，若在购货后的10天内付款，则A企业给予B企业货款1％的现金折扣。在这种情况下，购货方付款的金额就会出现发票价格与实际付款不—致的情况。购货现金折扣的会计处理有总价法和净价法可供选择。我国目前的会计制度规定采用总价法，购买方享受到的折扣额直接作为折扣发生当期的财务费用。

2．附带成本

企业购入的各种存货，除购买价格外，在购入、保管过程中，还会发生一些费用，如采购过程中发生的运输费、装卸费、保险费、包装费、仓储费、运输中发生的合理损耗、入

库前的挑选整理费用等，这些费用统称为存货的附带成本。制造加工企业，存货入库前发生的附加费用比较多。这类支出，如包装费、运输费、装卸费等，大多计入存货成本。至于金额较小的市内运杂费，在发生时也可直接作为管理费用处理。从理论上讲，只要这些附带成本与存货有特定的直接关系，存货的附带成本(除增值税外)均应构成存货成本的—部分。但是，在实际业务中、确定附带成本与存货的关系程度并不容易，而且有可能工作量繁重，所以，存货的附带成本是否应为存货成本的一部分，并没有绝对的标准，要视具体情况及附带成本的重要性而定，但在同一企业，各会计期间采用的方法要求一致。

3．外购品的在途损耗

外购品会因各种原因使存货的实收数和应收数不符，两者之差，即为在途损耗。外购品在运输途中的损耗、应分不同情况加以处理。

(1)属于合理损耗的部分，应包括在存货的成本中，使存货总成本不变，单位成本上升； (2)属于供货单位或运输部门责任的，应将短缺数冲减存货成本； (3)属于意外灾害发生的损失，应先暂记入“待处理财产损溢”科目，贷记相应的存货科目。经查明应由供应单位、运输机构、保险机构或其他人赔偿的损失，借记“其他应收款”科目，贷记“待处理财产损溢”科目。

(二)自制存货成本的确定

  1．会计规定

  自制存货在加工过程中既有旧价值的消耗，又有新价值的创造，根据我国目前的会计制度，企业应当采用制造成本法来计算自制产品的成本。在制造成本法下，存货的加工成本包括直接材料、直接人工以及按照一定方法分配的制造费用。企业根据制造费用的性质，合理选择分配标准。可选用的分配标准通常有按生产工人工资，按生产工人工时、按机器工时、按耗用原材料的数量或成本、按直接成本(原材料、燃料、动力、生产工人工资及福利费之和)、按产成品产量等。在同一生产过程中，如果同时生产两种或两种以上的产品，如主产品和副产品，并是两种产品的加工成本不能直接区分，则这些加工成本应当按照合理的方法在各种产品之间进行分配。在分配主产品和副产品的加工成本时，通常先确定副产品的加工成本，将其差额确定为主产品的加工成本。非正常消耗的直接材料、直接人工及制造费用不应当包括在存货成本中，而应当在其发生时确认为当期费用。

  2税法规定

    税法没有明确规定自制存货成本的确认范围，可以理解为比照会计的成本项目确认自制存货的计税基础、值得关注的是关于借款费用计入存货成本的规定，《所得税实施条例》第三十二条规定，企业在生产经营过程中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。

 3．会计与税法差异分析

    (1)借款费用计入存货成本的金额，会计没有限制，税法有限制。《所得税实施条例》第三十八条规定：“非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分可以税前扣除，越过部分不可以税的扣除”。如果企业是从非金融机构借入的资金，借款利息超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额，那么就会出现会计与税法的差异。

(2)会计在判断借款费用是否符合资本化条件时用了“相当长时间”限定，需要会计人员进行职业判断，税法明确强调7-12个月”这一准确的时间概念，需要注意。

参考文献：

[1]张良燕.无形资产会计核算与税法差异分析[J].莆田学院学报，2010（04）.

[2]张良燕.固定资产后续计量会计核算与税法差异分析[J].中国农业会计,2009(12).