胡舒萌 东北林业大学经济管理学院

摘要：投资资产成本在会计与税法中的差异体现在两个方面：一是在确认各项投资资产的初始成本时存在差异；二是根据会计准则的规定，各项投资资产要在期末调整账面成本，而税法不调整，从而产生差异。

关键词：投资资产；期末计价；会计与税法差异

一、交易性金融资产期末计价的会计与税法差异

    (一)会计规定

    根据会计准则的规定，在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日的公允价值计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益，影响当期会计利润。

  (二)税法规定

    根据财税[2007]80号文件规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时．取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

二、长期股权投资期末计价的会计与税法差异

    (一)会计规定

    在成本法下，长期股权投资以取得股权时的成本计价，其后，除了投资企业追加投资、收回投资等情形外，长期股权投资账面价值不随被投资单位经营结果而发生增减变动。只有当被投资单位宣告分配的现金股利或利润超过被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额时会冲减初始投资成本。

权益法下，长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动对长期股权投资的账面价值进行调整。 投资后，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按所持表决权资本的比例或年度内加权平均的持股时间计算应享有的利润份额，增加长期股权投资账面价值，确认当期投资收益。被投资单位发生亏损时。投资企业应确认分担被投资单位发生的损失，减少长期股权投资账面价值。

  (二)税法规定

    《所得税实施条例》第五十六条规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无

形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本即企业取得该项资产时实际发生的为计税基础。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

    (三)分析及案例

    1．在成本法下，只有当被投资单位分配的现金股利或利润超过被投资单位在投资后产生的累积净利润的分配额时，会计和税法会有差异，会计要求冲减投资成本，税法规定确认为投资收益。

    2．在权益法下，由于期末会计要根据被投资企业的盈亏情况确认投资收益或投资拖欠，从而调整长期股权投资的账面价值，而税法的处理方式完全不同，所以会计与税法的差异是比较大的。

三、持有至到期投资收益确认的会计与税法比较

(一)会计规定

    企业应当以摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。所谓摊余成本是指该项投资在初始确认金额的基础上调整了如下因素后的结果：

1.扣除已偿还的本金；

2．加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；

    3．扣除已经发生的减值损失。

    如上所述，要确定持有至到期投资的摊余成本，就要理清利息调整、实际利率法等概念。

发行公司债劵之所以会发生溢价与折价，实质是是票面利率高于或低于市场利率所致。对债劵投资者来说，溢价是以后备期多得利息收入而预先付出的代价；对发行者来说，债券的溢价则是预先补偿了其以后备期多付利息费用的损失。相反，债券折价则是发行者对投资者以后各期少收利息的补偿。因此，债券的溢价或折价主要起着平衡债券发行公司和投资公司利息水平的作用，使双方最终都能按市场利率公平合理地支付利息费用和获得利息收入。

    债权投资溢(折)价＝债券初始投资成本一包含的利息一债券面值

    溢价或折价应当摊销，溢价或折价的摊销应与确认相关债券利息收入同时进行。溢价摊销时，一方面调整较高的票面利息收入，并逐期减少“持有至到期投资”摊余成本，至到期收回本分时，溢价额已摊销完毕，“持有至到期投资”的摊余成本恰好等于债券面值。相反，购入时的折价摊销时。一方面调整较低的票面利息收入，同时逐期增加“持有至到期投资”摊余成本，到期收回本金时，“持有至到期投资”的摊余价值也恰好等于债券面值。经过摊销，债券投资的实际利息收入即为每期收到的票面利息加折价摊销额或减溢价摊销额，用公式表示即为：

    实际的利息收入＝票面利息一溢价摊销额

    或实际的利息收入＝票面利息十折价摊销额

    持有至到期投资的溢价或折价应当采用实际利率法进行摊销。

    所谓实际利率法，是指按照金融资产或负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。而实际利率则是指将一项金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短时间内未来的现金流量，折现为金融资产或金融负债当期账面价值所使用的利率。实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，如果实际利率和票面利率差别较小，也可以按照票面利率计算利息收入。

    (二)税法规定

    《所得税实施条例》第十八条规定，利息收入按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。《财政部国家税务总局关于执行(企业会计准则)有关企业所得税政策问题的通知》(财税[200 7]80号)规定，企业对持有至到期投资、贷款等按照新会计准则规定采用实际利率法确认的利息收入，可计入当期应纳税所得额。这主要是基于实际利率与名义利率差别较小而差异计算调整复杂，而且实际利率能够反映资产的真实报酬率，所以税法也认同采用实际利率法确认的利息收入。

参考文献：

[1]卢恩平.固定资产的期末计价与税法差异分析[J].邢台职业技术学院学报，2005(02).

[2]潘亚岚.统一企业所得税法的探讨[J].财经论丛，2002(06).

[3]陈留平，赵顺娣.小企业会计制度与税务制度差异研究[J].财会通讯，2005(12).