叶江虹 杨苗 北京石油化工学院经济管理学院

摘要：企业处置对子公司的股权投资时，必定要确认对该投资的处置损益。如果处置后丧失了对被投资单位的控制权，个别报表中确认的处置损益与合并报表中确认的处置损益存在差异。《企业会计准则第33号—合并财务报表》对该情形下合并报表中处置损益的构成只予以了金额构成上的描述，本文拟从一般情况下股权投资处置的角度对该金额构成及合并报表中调整分录的编制予以分析。

关键词：丧失控制权 合并报表 处置损益

一、个别报表中长期股权投资处置损益的确认

企业处置长期股权投资时，不论原股权投资后续计量采用权益法还是成本法，处置后不论对被投资单位所持股权的比例为多少，在个别报表中均要结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，确认为处置损益。如果原股权投资采用权益法进行后续计量的，原计入其他综合收益（不能结转进损益的除外）或资本公积（其他资本公积）中的金额，在处置时应进行结转，将与所出售股权相对应部分自其他综合收益或资本公积转入当期损益（投资收益）。由于出售股权的处置所得不一定体现为货币资金，但其价值量应相当于该部分股权对应的市场公允价值。即个别报表中长期股权处置损益可以表示为：

长期股权投资处置损益=处置所得（或处置股权的公允价值）－股权投资账面价值＋权益法核算下的其他综合收益及其他资本公积

例1（下文均以本例数据为依据进行分析）：2014年1月1日，甲公司支付800万元取得集团公司外乙公司90%的股权。购买日乙公司可辨认净资产的公允价值为600万元。2014年1月1日至2014年12月31日期间，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为50万元，分配现金股利10万元，持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元。除上述外，乙公司无其他影响所有者权益变动的事项。

2015年1月1日，甲公司转让所持有乙公司股权的70%（即乙公司63%股权），取得转让款项700万元。甲公司持有乙公司剩余27%股权的公允价值为300万元。转让后，甲公司能够对乙公司施加重大影响。

甲公司在个别报表中对乙公司的长期股权投资采用成本法进行核算，所以个别报表中所体现的长期股权投资处置损益为处置所得与处置股权账面价值之间的差额。即因转让乙公司股权在2015年度个别财务报表中应确认的投资收益金额＝700－800×70%＝140（万元）。

二、现行准则对合并报表中长期股权投资处置损益的确认

企业对其子公司的股权投资进行处置，如果处置后对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响，或是与其他投资方一起实施共同控制，或是不具有重大影响，即丧失了控制权的情况下，在合并报表中确认的处置损益金额不同于个别报表中的处置损益金额，即该金额并不等于处置股权所得与其对应账面价值的差额。

《企业会计准则第33号—合并财务报表》第五十条规定，企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方的控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。即合并报表中股权投资的处置损益可以表示为：

长期股权投资处置损益=（处置股权对价＋剩余股权公允价值）－原有子公司自购买日开始持续计算的可辨认净资产×原持股比例－按原持股比例计算的商誉＋原子公司的其他综合收益及其他所有者权益变动×原持股比例

按例1资料，2014年1月1日，甲公司取得乙公司90%的股权时，在合并报表中应确认的商誉＝800－600×90%＝260（万元）。

2015年1月1日甲公司因转让乙公司股权，在2015年度合并财务报表中应确认的投资收益是＝（700＋300）－（600＋50－10＋20）×90%－260＋20×90%＝164（万元）。

三、对合并报表中处置损益的理解

企业对其子公司的投资应在购买日（或合并日）后的每一会计期末编制合并报表。在丧失控制权情况下处置子公司后原子公司将不再纳入企业合并报表中，因此，在合并报表中应反映处置该子公司的完整处置损益。

由于在编制合并报表时，母公司对子公司长期股权投资应由个别报表成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。所以事实上合并报表中该处置损益就体现为对权益法核算下长期股权投资处置的结果。即投资收益金额反映为处置股权所得（或处置时股权的公允价值）与账面价值的差额，同时权益法核算下的其他综合收益与其他所有者权益变动应转入投资收益（不能结转损益的除外）。

依据合并财务报表准则的描述，处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和相当于原子公司投资在处置日的公允价值。在例1中体现为甲公司持有的乙公司90%股权在2014年1月1日的公允价值，该金额为1000万元，

按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产的份额（包含可辨认净资产份额与商誉），相当于原子公司投资在合并报表中的账面价值。在例1中甲公司原持有的乙公司90%股权投资个别报表中的账面价值为800万元，在合并报表中按权益法调整时，由于乙公司实现净利润50万元，分配现金股利10万元，持有可供出售金融资产的公允价值上升20万元，应调增甲公司长期股权投资54万元[（50－10＋20）×90%]。调整后甲公司持有的乙公司90%股权在合并报表中反映为854万元，同时存在其他综合收益18万元（即20×90%）。

按前述分析，在合并报表中甲公司持有的乙公司90%股权的处置损益＝1000－854＋18＝164（万元）。该金额与按准则描述的计算结果相同，但从一般长期股权投资处置金额计算的角度去考虑，能更好地理解合并报表中该处置损益的涵义。

四、合并报表中调整分录的编制

对于丧失控制权情况下处置子公司投资在个别报表中确认处置损益后，由于不能完整反映对原子公司的处置损益，需在编制合并报表时编制调整分录，将个别报表中的长期股权投资的处置损益调整为合并报表中对原子公司的处置损益。

以例1资料为依据，甲公司因转让所持有的63%乙公司股权在2015年度个别财务报表中确认投资收益140万元时，其会计分录为：

借：银行存款           7 000 000

    贷：长期股权投资            5 600 000

        投资收益                1 400 000

在编制合并报表时，甲公司应编制如下调整分录：

（1）对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量。

在个别报表中，剩余的乙公司27%股权投资在2015年1月1日应由成本法转换为权益法，转换后长期股权投资的余额为256.2万元[240＋（50－10＋20）×27%] 。在合并报表中，视同将其处置，结转其账面价值256.2万元，并按丧失控制权日的公允价值300万元重新购置，从而确认处置损益43.8万元。其调整分录为：

借：长期股权投资                 3 000 000

    贷：长期股权投资　　　　　　　　 　2 562 000 

　　    投资收益　　　　　　　　　　　　 438 000

（2）对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整。

对于所处置的63%乙公司股权部分，如果不进行处置，在合并报表中将甲公司长期股权投资由成本法转换为权益法时，对于乙公司2014年1月1日至2014年12月31日期间实现的净损益（扣除已发放的现金股利）40万元，应按63%的份额一方面调整长期股权投资，一方面调整留存收益。而该部分由于当期已处置，在个别报表中已转出并根据处置所得与账面价值差额全部确认为当期处置损益，计入当期投资收益。此处需将归属于以前年度（2014年）损益的金额从当期（2015年）投资收益转出，计入留存收益25.2万元（40 ×63%）。其调整分录为

借：投资收益　　　　252 000

　　贷：未分配利润　　　　　 252 000

（3）将原确认的相关其他综合收益转入当期损益；将原计入资本公积的的其他所有者权益变动全部转入当期损益。

在例1中，由于不存在其他所有者权益变动的处理，只需考虑原确认为其他综合收益的处理。对于甲公司所持有的剩余的27%乙公司股权投资，在个别报表中已转换为权益法核算的结果，并根据乙公司发生的其他综合收益20万元中所享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，确认增加“其他综合收益”5.4万元（200 000 ×27%）。在合并报表中，由于权益法核算下的长期股权投资处置的要求，需将该部分其他综合收益转出计入当期投资收益。其调整分录为：

借：其他综合收益　　　　 54 000

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　 54 000

经过调整后，在合并报表中对投资收益共计调增24万元（43.8－25.2＋5.4），连同个别报表中确认的投资收益140万元，合并报表中所体现的对原子公司投资的完整处置损益为164万元。

可以看出该金额与按照企业合并准则直接计算出的结果是一致的。但通过长期股权投资处置的常规思路去进行考虑可以更好地理解其计算过程。

参考文献

[1]财政部.关于印发修订《企业会计准则第33号——合并财务报表》的通知.财会［2014］10号，2014-02-17

[2]中国注册会计师协会. 2015年度注册会计师全国统一考试辅导教材—会计.中国财政经济出版社，2015