张白鸽 河南职业技术学院

摘要：我国财政部于2007年1月1日颁布新会计准则和审计准则体系，自实施以来较好的规范了上市公司和一般企业的财务会计工作。文章以新会计准则体系下的存货跌价准备作为切入点，梳理了新会计准则对企业发挥的经济效果和实施影响，得出了包括刚性准则约束以及存货跌价准备转回方面的政策性启示。

关键词：新会计准则；存货跌价准备；经济效果

经过接近八年时间的实施运行，2007版新会计准则体系已经对我国企业的经济活动功能进行了较为全面的检验，旨在接轨国际会计准则的修正性条款为企业更好的融入国际商业活动创造了条件，包括财务状况、经营成果以及现金流量等在内的企业会计项目得到了更好的反映。针对新会计准则的讨论焦点，实务界和理论界主要集中在两个部分，一是企业会计的控制和引导功能能否在新会计准则体系下得到完善，经过对经营者决策信息的调查与反馈，讨论基本形成了一致性的肯定意见；二是新会计准则对企业产生怎样的经济效果和衍生性影响，即新会计准则相对于旧会计准则的优越性和差异性体现在哪里。本文在对相关理论背景进行阐述的基础上，有针对性的回答了第二个问题。

一、新商业会计准则体系的理论研究背景

我国2007版新会计准则体系（以下简称“准则”）对企业存货成本的确定方式进行了重新定义，“准则”规定“企业存货成本需按照资产负债表日可变现净值与成本孰低的方式进行确定，如果可变现净值高于存货成本，则企业存货按照可变现净值入账，二者差值计入减值准备，借记资产减值损失，贷记存货跌价准备”。在以上定义中，企业存货可变现净值以日常经营存货对应的未来现金流入为指定对象，对于资产负债表日的存货实际价值具备更好的反映功能，因此构成了企业存货价值的明确经济理论基础。

作为企业会计功能博弈的直接结果，“准则”的制定将新阶段商业会计目标划分成了包括“决策有效观点”和“托管责任观点”在内的双重体系。前者从企业会计信息的相关性出发，认为会计准则必须为会计信息的使用人员保证有效决策参考性，指向科学的决策服务目标；后者以会计信息真实性作为保障受托人对于资产管理效率和管理责任的影响因素。“准则”确定的修正资产负债表日存货价值计提方式将企业资产中的非营利部分进行了剔除，从而使得存货资产价值更能够体现其流入性经济效益特征。

从企业财务会计实务角度来看，对于资产负债表和利润表中无效信息的删除更加有利于反映会计信息之间的真实相关性，激发经营者做出相对客观和科学的企业财务决定。“准则”设计将企业自身经营活动建立在“保全实物资本”的基础原则之上，根据“保全实物资本”条款规定，企业将补偿消耗作为经营期收益的确认标准，如果出现存货可变现净值不及成本的情况，则说明存货资产在会计期间内的边际经济效益出现下降，从而必须更换为现实价值计量模式以修正财务报表对于企业未来实际盈利能力的反映准确程度。

同时，我们也应该注意到，企业当期利润由于同期计提的减值损失而受到缩减，当期盈余水平因此反映的更加准确。相对于经济环境中的单独企业而言，保全实物资本功能和平滑补偿经济收益功能都可以通过计提减值损失而实现，这样就避免了一次性补偿和经营收益跳水等不利现象在存货销售年度内的出现，因此，“保全实物资本”构成了“准则”存货跌价准备的实践基础。

二、新商业会计准则实施的经济效果和影响

从新商业会计准则体系下的存货跌价准备来看，相关政策的实施对企业造成了双重经济效果。一方面，新商业会计准则体系对于企业的实际盈利状况和经营能力进行了更好的反映；另一方面，相关数据显示企业实行新会计准则后也伴随产生了一些不良的经济后果。具体而言：

（一）企业利用会计政策操纵实际利润经济效果

利润操纵是新会计准则体系下伴生性不良经济效果的表现之一，根据“准则”对企业存货跌价准备的计提规定，单一存货项目的跌价准备应构成企业一般性操作循例方式，而存货类别型跌价准备计提则更适用于单价低而基数大的存货产品，至于存货产品属于同一产销区域或功能用途类似、难以与其他项目分别计量的情况，则采取合并计提来进行处理。因此，企业可以根据“准则”赋予的这种较为灵活的会计处理方式和自身存货资产的持有目的、地区特点等操纵和调整实际的留存利润盈余水平。

一般情况下，以计提金额作为衡量基础，单一会计计提模式金额最高，分类会计计提模式下的金额可能会根据不同分类方法而有所降低。如果企业的存货跌价准备是整体计提的，其内部之间的可变现净值与存货成本差异很可能会导致企业降低对于存货跌价准备的提取金额，这部分金额的不足和减少反映在资产负债表上会直接抬升存货金额，从而高估企业经营利润、财务状况以及资产的未来盈利能力。因此，新会计准则以去除虚假利润和资产为目的的存货跌价准备制度虽然具备了真实反映企业经营活动和盈利能力的初衷，然而其多样化的计提方式规定却使得企业存货跌价准备制度对真实盈利能力和即期经营成果的反映流于形式。

（二）新会计准则规定的存货跌价转回制度经济效果

2007版新会计准则规定，如果企业初始计提跌价准备的原因已经不存在，并且有确凿证据证明，则企业可以从已经计提的准备额度内转出存货，然而，“准则”还附加规定了对于企业存货转出的时机以及额度等条件，变相的限制住了企业实际利用存货跌价准备和存货之间互相流通的能力，从而为操纵利润留下空间，即便是部分企业实际运用了存货转回条款，也存在很大的盈余操纵可能。

根据万德金融数据库提供的数据显示，截止2013年4月25日，我国2285家上市公司的2012会计年度累计计提资产减值准备达到3786.47亿元，同比增长23.68%，其中存货跌价准备达到572.62亿元，同比增长7.49%，坏账准备合计1832.56亿元，同比增长12.24%，如此高比例的存货跌价准备和坏账准备数额一方面显示了新会计准则体系对于去除我国上市公司财务虚假情况的有效性，企业实际价值得以显现；另一方面也使得作者对这部分高额的存货跌价准备能否在未来进行有效的转回持怀疑态度，因为“准则”中规定了企业只有在明确消除存货跌价准备初始动机以及特定的转回时机情况下才可以转回存货，大部分受市场价格波动影响大的企业并不具备此种条件和能力。

通过分析中国证券网的相关信息可以发现，以有色金属行业为代表，我国大量上市公司都有利用新会计准则体系下的存货转回制度进行操纵利润的行为，进而粉饰经营业绩。据数据统计，2013年上半年我国有色金属行业69家上市公司总计实现净利润59.6亿元，同比下降45.1%，其中资产减值损失17.52亿元，而第一季度为-5.06亿元，说明了二季度大幅增加资产减值损失的现实，而有色金属价格走低和存货跌价准备计提正是短期资产减值损失增加的诱因，进而形成净利润水平与存货跌价准备的高相关性。因此，新会计准则体系下的存货跌价转回制度未能全面反映企业真实财务情况，在长期资产减值准备一旦计提便不可以转回的制度约束下，存货跌价准备转回规定便形成了企业操纵盈余的管理漏洞。

（三）借款费用资本化造成的企业会计信息失真经济效果

在新会计准则体系下，如果企业存货需要经历较长的储备时间流程才可以到达可供销售状态，则以资本化条件符合为基础，伴随性的存货生产过程借款费用可以作为资本化处理，这条规定对于直接借款和间接借款都适用。一般情况下，对此条款利用较为频繁的行业是机械、航空以及船舶等需要大型设备的部门，投资金额高、投资期限长是说这些部门的普遍特征，反映在其相对漫长的建设期时间跨度方面，期间发生的借款费用都具备资本化条件。

一方面，企业借款费用计入存货成本具有两方面的影响，一是直接造成资产项目的增加，二是由于在会计做账时，借款费用是从财务费用项目下转移至存货成本的，因此必然造成当期费用项目的减少，从而连锁形成当期净利润上升、所有者权益增加。如果将财务观察期延长，在企业存货销售完成时，利润表也会将这部分业绩纳入，不仅可以补偿后期利润，而且通过降低存货毛利还可以将企业借款费用对于当期所有者权益和利润的影响进行抵销。

另一方面，企业通过对存货准备过程中的借款费用进行资本化而获得了跨期修正经营利润的能力，从而从容的进行利润平滑工作，例如：企业选择在净利润水平较差的会计期间实行借款费用资本化，将当期的成本进行人为拉低，而将未来的盈利增加抹平，保证企业的会计期间利润水平始终保持平稳或稳中有升的发展态势，使得无论是外部会计信息使用者还是企业内部的决策人员都无法真正了解盈利水平，从而引发一系列投资决策失误、连锁资金借贷以及信用违约危机、经济波动等恶性后果。

三、新会计准则带来的政策性启示

从新会计准则体系下的存货跌价准备等制度性规定造成的经济后果可以发现，新会计准则对于企业实际上是一把“双刃剑”，结合以上的讨论，笔者得出以下政策性启示：

（一）新会计准则体系下的相关会计处理规定需要设置配套的刚性准则约束。从第二部分的“准则”经济效果分析可以得知，新会计准则体系出于方便企业灵活发展目的而设置的给予企业会计政策选择权的行为在很大程度上加剧了企业控制利润水平的风险，因此，对于类似“存货减值准备有条件转回”条款的要求应该更加严格，同时，以案例分析的我国有色金属行业为例，对于价格波动较大的行业存货跌价准备转回问题应该倾注更多的关注力，严格限制其转回时间和转回条件、转回金额等。

（二）新会计准则适用要充分考虑市场的波动情况和行业间的特征差异。依然以存货跌价准备转回问题为考察点，根据国家统计局公布的数据显示，我国钢材市场自2008年下半年以来就一直陷入了长期的不景气时期，钢材价格一度创造了月均跌幅超过160%的历史最高水平，国内钢材企业在此过程中遭受严重经济损失，而针对这种市场价格异常波动现象和特殊行业特点，存货跌价准备转回就不具备适用性，理由在于：在新会计准则体系下，根据可变现净值与存货成本孰低原则，我国的钢材企业显然需要计提存货跌价准备，这不利于企业的当期利润，如果出现短时期内钢材价格上升的情况，企业就要转回存货跌价准备，危及今后的资产质量和盈余能力，因此，市场的波动情况和行业间的特征差异必须要被新会计准则纳入适用条件。

（三）有针对性的修正“借款费用”资本化的范围资产边界。在新会计准则体系以下，可以采取建立《借款费用准则》方式来对资本资产范围进行重新界定，划定符合资本化条件的资产范围，消除“准则”执行者的认识盲区。同时，充分的借鉴《国际会计准则》来增加对于不符合资产资本化条件的解释和说明也很重要，界定何种资产借款费用可以避免资本化工作。例如，企业一般性生产存货、短周期和大批次生产型存货以及单位价值很低的存货都可以取消存货借款费用资本化规定，需要注意的是，资产资本化范围的重新界定不能一味追求制度一致，还要立足我国国情，以更加有效的指导企业会计实务。

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