胡静丽 山东广播电视大学

摘要：随着经济体制及财政管理体制改革的进一步深化，政府投资已经成为我国财政支出的主要方式，其项目数目、资金量及涉及领域都在快速增长。政府投资资金的管理和使用绩效对我国经济发展的促进作用日益凸现。是以，全面开展政府投资绩效审计的成为必然选择。本文在界定政府投资绩效审计相关概念的基础上，尝试构建其理论框架，以期为实践提供理论支持。

关键词：政府投资；绩效审计；理论框架

理论是对实践的总结，随实践的发展而不断深化。严密的理论体系反过来又能够支撑实践的进一步发展。总结实践成果，构建要素完整、关系清晰、逻辑严谨的理论框架，对推动某一学科的纵深发展至关重要。同样地，政府投资绩效审计的研究，一样需要理论框架为基础。

一、政府投资绩效审计的概念界定

（一）政府投资的概念界定

为准确界定本文所要研究的政府投资，首先应明确公共投资。公共投资与公共财政支出有着直接的关系。公共财政支出的资金耗用分为两类，一是经常性支出，二是资本性支出。资本性支出是公共投资，是公共投资领域的政府支出，这些公共投资领域主要是非竞争性的，对国家经济发展具有战略意义。从资金来源的角度分析公共投资，其资金来源主要包括四类：各种财政性资金；以建立在国家信用基础之上的国内外各种贷款；其他国家资源；国有或国有控股企业的对于公共利益项目的投资。本文所要研究的是公共投资中的各类财政性资金、各种国内外贷款及其他国家资源的投资，不包括国有或国有控股企业的投资。进一步地，根据审计法的相关规定，国家审计机关只能对完全的政府投资或以其投资为主的项目，这也是本文的研究对象。政府投资在整个社会总支出中的定位见图1。

图1 社会总支出结构图

基于此，文章将所要研究的政府投资定义如下：政府投资是政府将来源于各类财政性资金、各类国内外借款及其他国家资源的资金投资于公共投资领域的支出中对完全的政府投资或以其投资为主的项目投资。政府投资可分为生产性与非生产性投资。生产性投资支出主要用于基础产业、水利防洪设施和大型科技项目；非生产性投资支出主要用于国防、科教、卫生、国家机关、对外援助等领域。

（二）政府投资绩效审计的概念界定

绩效审计产生之初，世界各国对其称谓是不一样的。为统一术语的使用，最高审计机关国际组织（1986）提出“绩效审计”这一称谓。除了称谓不同，各国及国际组织对于绩效审计的定义也存在差异，但从实质和内容上看没有太大的差别，其定义的核心关键是“3E”，即经济性、效率性和效果性，绩效审计被定义为对这三个要素的审查和评价。

基于上述分析，文章界定政府投资绩效审计的概念如下：审计机关对政府以财政划拨、国内外借款等来源取得的投资于公共投资领域的支出资金的使用和管理的有效性进行的检查和评价活动。

定义中，审计的主体是审计机关。审计对象是政府投资的使用和管理的有效性。有效性包括四个方面：合规性、经济性、效率性和效果性。合规性指对是否遵守了相关的法律法规。合规性是政府投资行为必须遵循的原则，是检查和评价经济性、效率性和效果性的基础。经济性指的是投入的节约与否，即是否为达到投资目的进行了最低的投入。效率性关注投入的效率，强调投入与产出的关系，追求既定产出是否使用了最小的投入，亦或是既定的投入获得了最大量的产出。效果性指的是目标的实现与否，强调实际结果与预期效果的符合程度。就效果性的内涵与外延而言，其包括了“五E”观点中的环境性和公平性，因为只有注重了政府投资的环境性和公平性，才能保证投资的效果，从而推动社会经济的可持续发展。有效性的四个方面相互间存在着普遍的交叉与联系。

二、政府投资绩效审计理论框架的构建

（一）理论框架的要素构成

政府投资绩效审计理论框架应当由多个互相关联的要素组成，这些要素主要有审计环境、审计本质、审计目标、审计假设、审计概念、审计准则、审计项目、审计内容、审计评价指标体系、审计评价标准体系、审计方法、审计报告等，要素间的逻辑关系见图2。

（二）理论框架的逻辑分析

1.审计环境。解决“为什么有”这一问题。处于框架最外围，具体因素包括各种宏观及微观因素，如社会政治、经济、法律、历史、文化、科技等。双线图在外围显示了客观环境对于框架其他因素的制约作用，任何一个要素都不能脱离环境孤立存在，其产生与发展都在客观环境的影响之中。圆形想要表达的是客观环境各要素时时刻刻的均衡。双向箭头意味着互相影响，一方面，政府投资绩效审计产生于环境的客观需要，随环境的发展而发展，另一方面，其发展变化反过来对环境也存在影响，又具有一定的主观能动性。

2.审计本质。解决“是什么”的问题。它是在既定环境背景下，审计作用的实现将对社会产生的影响，一旦产生，具有相对稳定性。对政府投资绩效审计而言，其本质是一种保证政府部门自觉高效履行公共受托责任的社会监督制度。

3.审计目标。回答“应该做什么”的问题。是审计活动试图追求的最佳状态，产生于审计本质与审计环境的交互作用，并且受限于审计本质与环境，不可能脱离二者随意构建。

在绩效审计的目标上，不同国家的表述不同。最高审计机关提出了效益审计的总体目标。结合最高审计机关提出的总体目标，作为绩效审计的一种，政府投资绩效审计的一般目标应当是通过审计，独立、客观、公正的评价政府投资资金使用和管理的有效性，在此基础上，给出改善的建议。具体而言，就是对其使用和管理的合规性及所达到的经济、效率和效果程度（包括环境性和公平性）进行评价。

图2 政府投资绩效审计理论结构框架图

4.审计假设。指面对纷繁复杂的环境，多种可能发生的状况下，最可能发生的那几种，作为选择审计方法与技术的前提基础。审计假设是复杂问题的简单化，起到联结审计目标和审计概念的重要传递作用。

政府投资绩效审计的审计假设应该包括以下几个方面：第一，在政府投资领域中存在影响资金配置和运用有效性方面因素的假设；第二，政府投资绩效审计是提高财政资金配置的有效途径，是提高政府投资效率的有效方法，这一假设解释了存在的根本原因；第三，审计人员有对政府投资进行的有效性存在正当怀疑的假设，这一假设一方面指明存在的必要性，另一方面也警示审计人员应当保持职业谨慎；第四，政府投资资源配置的合理性及有效性具有可检验性的假设，这一假设解释开展的可行性问题；第五，审计人员能够保持实质独立及形式独立，并且具备专业胜任能力，保证了绩效审计的可信性的问题。

5.审计概念。是对审计本质的客观表述。缺乏一致认可的概念，无法推动政府投资绩效审计的发展交流。急需统一认知的基本概念应该包括八个方面：审计性质、审计职能、审计目的和审计目标、审计依据、审计对象、审计程序、审计方法、审计证据。

6.审计准则。如果说目标是指出了审计“应该做什么”的方向，那么审计准则则是对其“做得如何”的评价及衡量的标准。目前，我国尚未出台专门的政府投资绩效审计准则和指南，但从已经公布的政府审计准则来看，其中一些准则涵盖了相关的规范和内容，为其提供了必须遵循的依据和行为规范。它们多是有关审计机关开展审计业务过程中的基本要求和基本规范，如《国家审计基本准则》、《审计机关国家建设项目准则》等。

7.审计项目。政府投资绩效审计在确定审计项目时应有所选择，选择确定时应该考虑以下因素：重要性，具体体现为投资的性质、数额及社会舆论对其关注程度等；风险性，即该投资领域出现错误或缺陷的风险程度；有用性，即绩效审计使被审计项目在管理、效益等方面得到提升的空间；现实性，即根据自身专业胜任能力选择审计项目，做到量力而行。

8.审计内容。根据每一具体项目确定其具体审计内容。政府投资绩效审计的审计内容，重点应从投资项目前期、中期、后期三个阶段出发，分别确定每一环节的具体审计内容。

9.审计评价指标体系、审计评价标准体系、审计方法。这一层次的审计理论结构要解决“如何做”的问题。针对每一项目确定的应审计内容，实际操作中应用恰当的审计方法、选取适当的指标体系、以适当的评价标准对其进行评价。

10.审计报告。是审计结果的最终存在形式，可以检验审计结果的实现与否。政府投资绩效审计报告的格式及内容应当是不拘一格的，在满足信息需求的前提下，表述方式可以灵活多样，但应注重其可读性。

参考文献

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