佘悦  中央财经大学税务学院

摘要:销售活动在企业创造利润中是一个重要的环节，企业在销售货物或应税劳务时，可以选择多种不同的销售方式和销售对象，这就为我们进行税收筹划提供了空间。下面将从以物易物和旧货销售的税收筹划着手，从法律法规、筹划方法以及案例三个方面分别进行研究阐述。

一、以物易物的筹划

以物易物的销售方式是指购销货双方不以货币为结算单位，而是用等量价款的货物相互交易，实现货物购销的一种方式。这种方式相当于两次交易，因而税法规定：以物易物双方都应作购销处理，以各自发出的货物总价款为销售额并计算销项税额，以各自收到的货物核算购货额并计算进项税额。应该注意的是，除财政部、国家税务总局特殊规定外，简易征收项目（含“营改增”简易征收项目）可开具增值税专用发票。自开票纳税人可自行开具增值税专用发票，小规模纳税人可向主管税务机关申请代开增值税专用发票，所以，在以物易物的活动中，应分别开具合法的票据，如收到的货物不能取得相关的增值税专用发票或其他合法票据，不能抵扣进项税额。

在以物易物销售方式中，我们会考虑到一个问题，购销双方以物易物进行交换，交换的对象不同其纳税额是否有差别。根据税法规定，如果双方以物易物交换的都是存货，那么双方都要做购销处理，其税负都没有增加；但是如果双方以物易物进行交换，有一方交换的是固定资产的话，情况就明显发生了变化。下面我们通过案例来分析一下。

1、进项税额抵扣问题

换入固定资产的一方需要考虑所购进的固定资产进行进项税抵扣的问题，如果换入的设备是2009年1月1日前购入的，其进项税按简易办法依照3%征收率减按2%计算进项税额；如果换入的设备是2009年1月1日后购入的，其进项税额按适用税率计算（《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》财税【2008】170号规定，自2009年1月1日起，纳税人销售自己使用过的固定资产（以下简称已使用过的固定资产），应区分不同情形征收增值税：①销售自己使用过的2009年1月1日以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；②2008年12月31日以前未纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的2008年12月31日以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；③2008年12月31日以前已纳入扩大增值税抵扣范围试点的纳税人，销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以前购进或者自制的固定资产，按照4%征收率减半征收增值税；销售自己使用过的在本地区扩大增值税抵扣范围试点以后购进或者自制的固定资产，按照适用税率征收增值税；《关于简并增值税征收率政策的通知》财税【2014】57号规定：《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》财税【2008】170号第四条第（二）项和第（三）项中“按照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”）。

案例：A企业用 1000台该电视机换取购货方B企业一项固定资产设备，该设备刚好是A企业需要的。若销货方收到了对方开具的增值税专用发票，则销货方一方面按照电视机的价格计征销项税，另一方面按照固定资产的价格计征进项税（若销货方未收到增值税专用发票，则只能按照电视机的价格计征销项税额不能抵扣进项，这也是税收筹划的一方面，在经济活动中为了减少税收成本一定要索取增值税专用发票）。如果换入的设备是B企业2007年1月1日购入，作价5150000元（含税），则A企业此项业务可抵扣的增值税进项税额为：5150000÷（1+3%）×2%=100000元；如果换入的设备是B企业2013年1月1日购进，作价仍为5150000元（含税），则A企业此项业务可抵扣是增值税进项税额为：5150000÷（1+17%）×17%=748290.60元。

通过计算我们可以明显得看出，在设备作价相同的情况下，交换2009年1月1日之后购进的固定资产可抵扣的进项税额更多，在企业满足自身需要的情况下，建议考虑到固定资产进项抵扣问题，尽量选取交换2009年之后购进的固定资产，从而达到少缴税的目的。

2、企业所得税负问题

如果一方或双方交换的是固定资产的话，那么对一方或双方的企业所得税也会产生影响，因为固定资产计提的折旧会影响企业所得税的大小。在这种业务的税收筹划中，我们来考虑一下企业所得税税负，这与固定资产的折旧费用的计提有联系，固定资产折旧与固定资产原值的大小、固定资产的折旧年限、计提折旧的方法、企业资金成本的大小、预计净残值等有关，然后，比较交换对象的不同从而确定最优方案。

案例：甲企业与乙企业是增值税一般纳税人，甲企业为促销欲采用以物易物的销售方式，有以下两个方案可供选择。

方案一：用甲企业的货物换B企业的货物，两者的市场价格都为200万元（不含税）。该项交换活动双方都做购销处理，对其企业所得税减少并没有影响。

方案二：用甲企业的货物换入B企业的固定资产设备，该设备正好是甲企业需要的，两者的市场价格都为200万元（不含税）。假设固定资产的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧，甲企业资金成本为10%，残值按50万元估算，企业所得税税率为25%。则设备年提折旧额=（200-50）÷5=30（万元），折旧额可以在企业所得税中税前扣除，则企业节约的所得税折合成现值为：30×25%×（P/A，10%，5）=30×25%×3.791=28.4325（万元）；

由此可见， 在所得税税负上，“方案二”比“方案一”更优。因此，在以物易物的业务中可考虑尽量换回自己需要的固定资产，这样不仅满足了自身对固定资产的需要，同时销售了货物，而且加大了企业所得税的税前扣除，减少了税收成本。

因此，在针对以物易物销售方式的纳税筹划中，企业必须进行多角度分析，与购货方协定，采取最合适的方式。

二、旧货销售的税收筹划

税法规定，纳税人销售旧货，按照简易办法依照4%征收率减半征收增值税（《财政部、国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》财税【2008】170号：“按照4%征收率减半征收增值税”调整为“按照简易办法依照3%征收率减按2%征收增值税”）。所称旧货，是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。调整后，一般纳税人和小规模纳税人的实际征收率是一样的，都为2%，因此在增值税纳税人身份上可能难以找出筹划点，但考虑到不同企业所得税税收待遇不同，仍存在一定的筹划空间。

为了节省企业所得税，可考虑成立一个独立核算的收购公司，该公司被界定为符合条件小微企业，根据财政部、国家税务总局《关于小型微利企业所得税优惠政策有关问题的通知》财税【2014】3号：进一步支持小型微利企业发展，自2014年1月1日至2016年12月31日，对年应纳税所得额低于10万元（含10万元）的小型微利企业，其所得减按50％计入应纳税所得额，按20%的税率缴纳企业所得税。具体的筹划方案通过下面的案例来分析。

案例：某旧货销售公司（居民企业，所得税率为25%）销售一批旧货，旧货的收购价格为P1（不含税），销售价格为P3（不含税），现只考虑增值税和企业所得税，且公司的其他成本费用均不予考虑，那么该公司缴纳的增值税为：P3×2%，缴纳的企业所得税为：（P3－P1）×25%，合计为：P3×2%+（P3－P1）×25%①。

若现在成立一家独立核算的收购子公司，该公司符合小微企业的要求，适用的税率为20%，此时，收购公司的旧货收购价格仍为P1，而收购公司将旧货卖给销售公司的价格为P2，且P2＜P3，最后由销售公司以P3的价格售出。在这种情况下，收购公司所缴纳的增值税和企业所得税为：P2×2%+（P2－P1）×20%（若考虑设立年应纳税所得额低于10万元（含10万元）的小型微利企业，则其应纳所得税为（P2－P1）×50%×20%），销售公司所缴纳的增值税和企业所得税为：P3×2%+（P3－P2）×25%，合计为：P2×2%+（P2－P1）×20%＋P3×2%+（P3－P2）×25%②。

令①=②，即两种形式所纳税款相等，那么化简方程得出P1= P2×3/5。

令①＞②，即两种形式所纳税款相等，那么化简方程得出P1＜ P2×3/5。

令①＜②，即两种形式所纳税款相等，那么化简方程得出P1＞ P2×3/5。

所以，当收购公司的收购价格小于其卖给销售公司价格的五分之三，那么不成立收购公司而由销售公司直接回收销售有利；若收购公司的收购价格大于其卖给销售公司价格的五分之三，那么成立小微企业身份的收购公司更加有利。

这种想法考虑的环境比较简单，现实生活中，成立一家子公司手续比较复杂，财务制度较为严格，还要考虑到各种成本、费用、管理能力、资金等问题，因此，在实际操作过程中应该综合考虑各方面的因素，选择最优方案。

销售活动已经成为企业生产经营过程中不可缺少的一个组成部分，纳税筹划遵循成本效益原则，量入而出，依据国家相关财政税收政策，制定最适合方案，来达到节税增效的目的。另外，每一种纳税筹划方案都会对企业产生税负及其他相关影响，企业应根据自身的条件，从整体大于局部的眼光选择适合自身的纳税筹划方案，切不可生搬硬套，以免给企业产生了更多的额外支出，使企业负担增加。

参考文献

[1]蔡昌，李为人．税收筹划理论与实务[M]．2014

[2]李长生．浅谈企业税收筹划[J]．当代经济，2014

[3]聂兆荣. 企业营销活动中的税收筹划[D]，2003