叶妍 河源职业技术学院

摘要：文章对公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期的会计处理进行较为详细的比较，找出彼此之间的异同，并结合案例就套期保值会计进行研究，有助于套期保值会计处理容易被理解和掌握。

关键词：套期保值；公允价值套期；现金流量套期；境外经营净投资套期

根据《企业会计准则》第24号套期保值准则的要求，套期保值按套期工具与被套期项目之间的套期关系可划分为三类，分别为公允价值套期、现金流量套期和境外经营净投资套期。虽然新会计准则对企业套期保值进行了较为系统的论述和规范，但对套期保值会计的具体处理不够清晰。本文对三类套期保值会计处理进行比较，旨在让会计工作者更好地理解和掌握套期保期的会计实务操作。

一、三类套期保值在会计处理上的比较

（一）  在处理规定上的比较

在满足运用套期保值会计方法条件下，准则对三类套期保值在会计处理上有不同的规定，具体如下：

会计公允价值套期的套期工具和被套期项目形成的利得和损失均计入当期损益。

现金流量套期不考虑被套期项目的利得和损失；对于套期工具损益中归属于有效套期部分计入资本公积——其他资本公积，无效套期部分计入当期损益。

境外经营净投资套期同时考虑套期工具和被套期项目的利得和损失的核算。其中被套期项目的利得和损失计入资本公积；对于套期工具利得和损失的处理与现金流量套期会计的规定类似，即套期工具利得和损失中的有效套期部分计入资本公积——其他资本公积，无效套期部分计入当期损益。

（二）  会计处理涉及主要会计科目的比较

由于不同分类的套期保值的会计处理规定不同，因此三类套期保值在账务处理中涉及的会计科目也会产生差异。公允价值套期涉及的主要会计科目为“套期工具”、“被套期项目”、“套期损益”；现金流量套期涉及的主要会计科目为“套期工具”、“资本公积”；境外经营净投资的主要涉及会计科目为“套期工具”、“被套期项目”、“资本公积”。注意，现金流量套期不使用“被套期项目”会计科目。

（三）  在具体账务处理上的比较

对三类套期保值会计具体账务处理的比较，笔者将其分为三个时间点和两个市场进行。其中，三个时间点指的是远期外汇合同签订日、持有套期期间报表日及结算日；两个市场——衍生工具市场和现货市场。

1.在签订日的账务处理比较

    签订日指签订购入或卖出衍生工具合同的日期。签订日，在衍生工具市场的会计处理中，三类套期保值均不对套期保值业务进行账务处理，只需进行表外登记。如果相关资产或负债被指定为被套期项目时，会涉及到现货市场的会计处理，此时应将相关资产或负债转至“被套期项目”里。

2.在持有套期期间报表日的账务处理比较

公允价值套期分别计算套期工具损益和被套期项目损益，计入套期损益。

现金流量套期计算有效套期部分的金额，该金额为套期工具自套期开始的累计利得或损失或被套期项目自套期开始的预计未来现金流量现值的累计变动额孰低者，计入资本公积-其他资本公积和套期工具。

境外经营净投资套期计算套期工具的有效套期部分金额和被套期项目的损益变动，均计入资本公积。其中，有效套期金额的计量与现金流量套期的有效套期部分金额计量方法基本相同。

表1以远期外汇合同在套期期间形成利得，被套期项目形成损失为例，对套期保值三种会计处理方法在资产负债表日的账务处理进行比较。

表1 套期保值会计在持有套期期间报表日账务处理的比较

3.在结算日的账务处理比较

在结算日，套期保值会计先确认报表日至结算日的相关套期工具或被套期项目的利得或损失，然后进行套期工具结算。

进行套期工具结算后，公允价值套期把被套期项目发生的总损失（或总利得）调整至相关资产；现金流量套期和境外经营净投资套期将套期工具在持有套期期间形成的累计变动额暂记在资本公积中，在处置相关资产并影响企业损益的相同期间转出，计入当期损益。

表2以远期外汇合同在套期期间形成利得，被套期项目形成损失为例，对三类套期保值在结算日的账务处理进行比较。

表2 套期保值会计在结算日账务处理的比较

二、套期保值会计处理案例分析

根据上述的比较，下面通过具体的案例对公允价值套期和现金流量套期的会计处理进行分析。由于境外净经营投资套期与现金流量套期的会计处理较为相似，因此此处不进行境外净经营投资套期案例分析。

（一）公允价值套期会计处理的案例分析

假设2015年3月1日，XYZ公司与美国某公司签订进口设备合同，约定在2015年4月30日以1 000万美元交货付款。同时于当日与中国银行某分行签订一项买入3个月到期的远期外汇合同，合同金额为1 000万美元。假定人民币的市场利率为5%。2015年4月30日，甲公司以净额方式结算该远期外汇合同。中国银行远期外汇合同的具体约定事项如表3所示：

表3 中国银行远期外汇合同约定事项

    XYZ公司将上述套期划分为公允价值套期，具体账务处理如下（单位：人民币万元）：

1.  2015年3月1日为衍生金融工具合同签订日，衍生金融工具远期外汇合同为待执行合同，公允价值为零，不进行账务处理。

2.  2015年3月31日，持有套期期间的报表日

计算套期工具的公允价值：（6.0980-6.0733）×1000÷(1+5%/12)=24.60

（1）衍生工具市场：套期工具公允价值变动形成的利得计入当期损益

    借：套期工具——远期外汇合同 24.60

贷：套期损益               24.60

（2）现货市场：被套期项目形成的损失应当计入当期损益

借：套期损益                 24.60

贷：被套期项目——确定承诺等 24.60

3.  2015年5月30日为结算日

计算套期工具的公允价值：（6.1103-6.0733）×1000=37

计算报表日至结算日的套期工具公允价值变动形成的损益：37-24.60=12.4

（1）衍生工具市场

a.将报表日至结算日的套期工具形成的利得计入当期损益

     借：套期工具——远期外汇合同 12.4

贷：套期损益                 12.4

b. 套期工具结算

借：银行存款                       37

贷：套期工具——远期外汇合同     37

（2）现货市场

a.报表日至结算日的被套期项目因被套期风险形成的损失计入当期损益

借：套期损益                       12.4

贷：被套期项目——确定承诺等      12.4

b.按结算日即期汇率，确认购入资产

     借：固定资产                          6110.3

         应交税费——应交增值税（进项税额）1038.751

贷：银行存款                           7149.051

c.把被套期项目发生的总损益调整至相关资产

     借：被套期项目——确定承诺 37

贷：固定资产      37

（二）现金流量套期会计处理的案例分析

XYZ公司将上述套期划分为现金流量套期，具体账务处理如下（单位：人民币万元）：

1.  2015年3月1日为衍生金融工具合同签订日，衍生金融工具远期外汇合同为待执行合同，与公允价值套期相同，不进行账务处理。

2.  2015年3月31日，持有套期期间的报表日

（1）衍生工具市场：套期工具利得属于有效套期部分计入资本公积

    借：套期工具——远期外汇合同            24.60

贷：资本公积——其他资本公积            24.60

（2）现货市场：不确认被套期项目的损失（或利得），即不进行账务处理

3.  2015年5月30日为结算日

（1）衍生工具市场

a.将报表日至结算日的套期工具利得属于有效部分计入资本公积

     借：套期工具——远期外汇合同            12.4

贷：资本公积——其他资本公积           12.4

b. 套期工具结算

借：银行存款                       37

贷：套期工具——远期外汇合同     37

（2）现货市场

     按结算日即期汇率，确认购入资产

       借：固定资产                          6110.3

           应交税费——应交增值税（进项税额）1038.751

贷：银行存款                           7149.051

三、结语

套期保值业务是企业广泛使用的规避价值波动风险的一种经营手段，单套期保值会计处理是企业会计核算工作中的难点之一，因此会计人员必须要深入理解和掌握准则相关规定，从本质上理解套期保值的实质，才能准确地运用套期保值会计进行核算工作。

参考文献

[1]财政部.企业会计准则第24号——套期保值，2006．

[2]财政部会计资格评价中心．高级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2014．

[3]李彦庆 陈小鹏.衍生金融工具公允价值套期保值会计研究[J].财会研究，2014(9)