刘振鹏   沧州骅源会计师事务所

摘要：税法与会计制度对收入的确认时间与标准存在差异，在企业所得税汇算中，需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整。有些事项不仅在业务发生当期需要进行调整，还会涉及到以后会计期间的调整。本文在就会计与税收收入确认常见的几种差异及纳税调整作以简要的分析说明。

关键词：汇算清缴  收入确认  差异调整

由于税法与会计制度服务目的和遵循原则的不同，造成二者对收入的确认时间与标准存在差异。在企业所得税汇算清缴中，需要对会计账面利润按税法规定进行纳税调整，有些事项不仅在业务发生当期需要进行调整，还会涉及到以后会计期间的调整。本文就应税收入与会计制度规定收入确认不一致的几种常见业务事项进行差异分析，进一步对纳税调整作简要的分析说明。

一、不征税收入和免税收入

税法规定，收入总额中的下列收入为不征税收入：⑴财政拨款；⑵依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；⑶国务院规定的其他不征税收入。企业取得以上收入，执行《企业会计制度》的单位一般计入资本公积（财政拨款），执行《企业会计准则》的企业分为与资产相关和与收益相关两类，分别计入递延收益或当期损益（营业外收入）。在企业所得税汇算清缴时，属于税法规定的不征税收入如计入了当期损益要进行纳税调减，填写纳税调整明细表，此时形成的差异为永久性的，无需以后年度再作调整。

免税收入，本身已构成应税收入但予以免除，属于税收优惠项目。具体包括以下4项：⑴国债利息收入；⑵符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；⑶在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益；⑷符合条件的非营利组织的收入，不包括非营利组织从事营利性活动取得的收入。

其中，第一、四项会计和税务上的确认时间和标准基本一致，发生时直接做调减处理，填写免税、减计收入及加计扣除优惠明细表。第三项因为涉及的是非居民企业，在此不作讨论，第二项投资收益单独讨论。

二、投资收益

税法上，股息、红利等权益性投资收益，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，按照被投资方做出利润分配决定的日期确认收入的实现，确认时间和标准与会计核算的成本法基本一致。但在权益法核算时，长期股权投资的账面价值受被投资单位的所有者权益变动的影响，被投资单位所有者权益发生变动，投资单位的长期股权投资的账面价值就要相应的进行调整，在被投资单位实现盈利的时候，投资单位的长期股权投资要调增，确认投资收益，发生亏损时，冲减长期股权投资的账面价值，同样确认投资亏损。在被投资单位分配现金股利的时候，被投资单位的所有者权益减少了，所以要冲减长期股权投资，确认应收股利。被投资单位其他权益发生变动时，也要调整长期股权投资的账面价值。由于对投资收益确认的时间和标准的差异，税法不承认会计上的权益法核算。因此，被投资方实现净利润时，按投资方确认的投资收益要调减所得，反之调增;被投资方宣告分配利润时，按投资方冲减的投资成本调增投资收益，同时从免税收入角度再调减相同金额的所得。

三、视同销售

税法规定，纳税人将资产用于市场推广或销售、交际应酬、职工奖励或福利、股息分配、对外捐赠及其他改变资产所有权属的用途时，应视同对外销售处理，按照企业同类产品同期对外销售价格确定销售收入。但《企业会计制度》规定，因上述原因减少的商品、产品均按账面实际成本结转，不确认收入。这就使得会计收入与应税收入形成了差异，而且大部分属永久性差异，因此在所得税汇算时需要进行纳税调整。按应确认的税收收入填列纳税调整表收入类视同销售收入一栏，同时调整相对应的成本金额。

四、在建工程试运行收入

税法规定：企业在建工程试运行发生的收入，应并入总收入予以征税，不得直接冲减在建工程成本。而《企业会计制度》规定：在建工程达到预定可使用状态前的试运行收入冲减在建工程成本，其试运行费用计入在建工程成本。因此，凡有在建工程试运行收入的企业，应按试运行收入扣除试运行成本、费用后的余额调整当年度应纳税所得额。

需要注意的是：由于会计上收入冲减在建工程，导致在建工程账面价值与计税基础产生差异，从而影响结转固定资产后的折旧费用，纳税申报时要按差异金额除以预定使用年限做相应的调增处理。

五、利息收入、租金收入、特许权使用费收入

会计上，对利息收入、经营租赁租金收入及特许权使用费收入按照权责发生制确认收入的实现，一般为分期均匀确认。税法上，以上收入要按照合同约定的付款人应付款项的日期确认收入的实现，确认收入时，款项收取与否不是关键，只要合同约定了收款日期无论约定收款期是否收到款，也不管收入是在什么时候取得的，都要确认为当期收入，而不是按相应归属期间分期确认收入。这样形成的差异可能会调增也可能会调减，企业申报纳税时，要注意分析，逐项填列，并且要注意前后年度调整金额的衔接。

六、公允价值变动损益

公允价值变动损益是指企业以各种资产，如投资性房地产、交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。在会计上是公允价值计量模式的最基本体现，税法规定，企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。所以税法不承认公允价值计量模式，也就不承认公允价值变动，企业采用公允价值计量模式并且发生价值变动的，要以当年的变动金额作调增或调减处理。

七、非货币资产交易

税法规定：企业以物易物不论涉及的货币性补价所占比例如何，均视同出售旧资产、购买新资产，交易各方均应按出售资产公允价值及账面成本（包括支付的相关税费）确认交易损益。而《企业会计制度》规定，企业非货币性资产交易应按换出资产账面价值加上支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。如涉及补价的还应在此基础上加上补价款（支付补价的）或减去补价款加上应确认的收益（收到补价的）。因此在存在非货币性资产交易的情况下，需要按换出资产公允价与账面价加上支付的相关税费之差额（如涉及补价时还应减去按会计制度规定确认的收益）调整应纳税所得额。

八、减计收入

企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前述所称原材料占生产产品材料的比例不得低于优惠目录规定的标准。

此项形成的是永久性差异，如果发生，当年按照税法规定金额填列减计收入及加计扣除优惠明细表即可。

九、关联方纳税调整

《企业所得税法》规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。调整包括：1.可比非受控价格法；2.再销售价格法；3.成本加成法；4.交易净利润法；5.利润分割法；6.其他符合独立交易原则的方法。

　　关联方交易在会计处理上只要求进行披露，不要求进行价格调整。关联方业务往来在税务处理上，企业应按照税法要求计算收入总额或应纳税所得额，进行特别纳税调整，并按此缴纳企业所得税。

本文列举的只是常见的几种收入差异，其他需要调整事项，诸如销售折扣、折让、退回，税收优惠，不规范事项调整等等，都要根据会计制度、税法规定及具体事项一一分析填列。需要说明的是，本文旨在服务中小企业，所列示的会计处理是主要依据《企业会计制度》规定处理，如企业执行会计准则会略有不同。由于作者水平所限，本文不足或错误之处在所难免，敬请批评指正。

参考文献：

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[2]梁仁琼，杨小平. 企业汇缴纳税调整解读[J]. 财会通讯.2012.11

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