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摘要：经济责任审计源于受托经济责任，对央企实施内部经济责任审计有利于央企的价值创造和风险控制，真正实现可持续发展。本文首先分析了央企经济责任审计的理论渊源和政策依据；其次，探讨了央企经济责任审计的特征，并分析了央企经济责任审计现状和当前存在的问题；最后，借鉴世界先进国家的管理成果，结合中国国情，从EVA价值创造和COSO2013理念框架维度，拓展经济责任审计的内涵，创新经济责任审计评价体系，提升经济责任审计工作与战略中心的契合度。

关键词：受托经济责任  EVA  COSO2013  经济责任审计

一 、央企经济责任审计的理论渊源和政策依据

1.受托责任衍生经济责任审计

从理论渊源而言，会计审计工作的本质源于受托经济责任。全国政协委员、厦门大学教授王光远认为，受托责任分为两种：受托财务责任、受托管理责任，其内涵分别包括资材安全完整和履责过程中经济性、效率性、效果性、公平性、环保性等目标的实现。

受托责任的履行过程及结果依赖于管理会计和内部审计，通过对受托人是否严格按标准行事、随时揭示作业背离标准（管理业绩报告 ）的差异并进行及时控制对和受托人履行受托责任的结果（财务报告）进行审计，本质包含了对财务报告的财务审计和管理业绩报告的管理审计不可分割的两部分 。

因此，经济责任审计的本质必定囊括财务审计和管理审计的内涵。

2. 政府对央企开展经济责任审计

对央企而言，审计署主导的经济责任审计是指对法定代表人等主要负责人任职期间经济责任履行情况，进行的监督检查活动。与国家审计相关的法律和规定主要有：《审计法》、《审计法实施条例》、《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》 （1999年制订  2010修订）；《国家审计准则》（ 审计署8号令 2011年1月1日实施)、《审计机关封存资料资产规定》（审计署9号令  2011年2月日实施) 。2014年经济责任审计实施细则政府审计的关注点，对受托经济责任的内涵扩展，体现了特殊的经济控制目的，不仅实现一般意义上的审计控制功能、更侧重于对特定组织的经济责任人履行经济责任状况进行控制，具有国家机器的纠偏机制，体现了很强的威慑力和权威性。

二、央企经济责任审计的特征

对央企而言，经济责任审计包括两种：政府组织的经济责任审计和央企内部经济责任审计。其共同特征包括：

（1）央企的国有经济组织的属性，服务于国家战略的需要。履行国有经济组织的社会责任，成为其经济责任的重要部分。

（2）央企经济责任审计风险成因具有独特性。经济责任人层次的多样性（央企作为特大型的经济组织，财产分割权利的形式多种多样）、确定目标经济责任的合理性、审计评价指标的科学性、履责报告表达的公允性等是在审计实践工作中都有相当操作难度。

（3）央企经济责任审计的评价方法与指标体系不统一，审计方法不存在整齐划一的方式。对审计过程中业绩比较法、量化指标法、环境分析法、主客观因素分析法、责任区分法等多种评判方法如何运用，在实践中难有统一标准。

（4）审计评价对象是领导干部，鉴定内容是领导干部经济责任、最终落脚点是“评人”。政策性强、难度高、风险性大。

（5）国内理论界经济责任审计的研究发展缓慢和研究内容分散，缺乏系统性研究，还存在许多不足，主要体现在：对缺乏对经济责任的界定和确认的深入研究，以致经济责任审计的边界难以界定、经济责任的承担者难以确定、承担经济责任的程度难以界定等。

三、央企经济责任审计现状和当前存在的主要问题分析

由于政府经济责任审计的高要求与审计人员素质不适应 ，近年来，政府审计又强调审计全覆盖，导致审计任务过重，同时经济责任审计相关配套制度不完善，经济责任权力清单没有建立，央企的考核评价体系还在持续改革探索中，缺乏具体问责规定，直接导致政府经济责任审计以反腐为中心工作的现状。当前央企经济责任审计存在的问题很多，主要体现在以下方面：

1、由于审计需求的原因，导致任期经济责任审计权威难以体现

审计对象基本按属地原则管辖，由上级内部审计机关审计，虽然是“上审下”，但可能存在审计部门最高负责人与被审计对象职级相同，增加了内部审计工作压力。央企内审部门一般人员较少，隶属层次低，在风险管理中不具有权威性，使审计的问题难以以独立的身份起到评判和参谋作用。正当怀疑假设较难执行，对直接针对人行为本身的审计策略容易受到阻力。

2、由于审计手段的局限，导致任期经济责任审计作用难以到位

对国家审计方法中大量采用的访谈、审计调查、案例、系统分析法及外调相关单位，内部审计由于审计力量、时间经费保障和技术方法的局限，难以完全应用。在审计实践存在重查账、轻风险评估的较多，风险信息收集不齐。   

3、风险机制不健全，内控的风险监控职能未体现在审计过程

央企业务多元化，专业业务复杂，做好审计调查，做好审计方案虽然强调的比较多，但实际工作中走过程，注重形式的比较多，信息不对称对审计质量有所影响，必然影响审计成果的可运用性。

四、创新经济责任审计的思考——基于EVA和COSO2013维度

综合前面对央企经济责任审计的分析，虽然近年来对央企的经济责任审计，在国家治理和央企内部治理中发挥了越来越重要的作用，角色越来越受重视，但总体还是有改进空间。经济责任审计对央企可持续发展的质量检验作用还亟待加强。尤其2014年不少央企相继爆出重大经济案件，显示央企实施好内部经济责任审计、实现真正的可持续发展任重道远。

缩小审计期望差距，实现审计的本质目标——合理保证受托经济责任的全面有效履行。需要对国际管理前沿证明行之有效的价值创造理和风险控制理论成果的运用于实践。丰富经济责任审计的内涵。

以EVA和COSO2013理念框架丰富经责审计内涵，以推动可持续发展为根本，吸收世界先进国家的管理成果的借鉴，结合中国国情，建立以EVA和COSO2013框架为主线创新经济责任审计评价体系，不断提升经济责任审计工作与战略中心的契合度，并不断充实其内涵，势在必行。对根本上推动央企价值创造和风险控制的具有重要现实意义，不断提高审计工作对央企市场化、国际化改革目标保驾护航的能力。

（一）经济责任审计内涵扩展——以EVA为维度

EVA作为衡量企业价值的业绩评价指标，受到实务界的广泛关注并被国资委引入考核，尤其是当前面对日益变化的新形势、新挑战，央企业绩考核工作面临着不少难点和问题，业绩考核的导向作用，价值创造理念的应用。促进企业科学发展的考核机制、有待于进一步探索和加强。

　尤其是2013国资委公布了最新修订的《中央企业负责人经营业绩考核暂行办法》，进一步强化业绩考核的价值导向，绝大多数中央企业经济增加值(EVA)考核指标权重提高到50%，利润总额指标权重下降为20%。这意味着EVA已成为考核央企业绩的重要指挥棒。

创立以EVA为导向的绩效评价，符合国际管理学界的世界趋势。国际权威研究表明：传统会计考核的最大问题，是在一定程度上偏离了企业的根本目标——价值最大化。无论是利润还是ROA（资产报酬率）、ROE（股东权益收益率）、每股收益（EPS）等，指标的增长并不一定带来企业价值的增加。

世界权威的管理会计师协会CIMA研究表明：企业的价值与资产的关联度。在1985年这一比例是64%，1995年则只有62%。到2010年这一比例只有19%，也就是说，差不多有81%的价值不是用传统的资产来反映的，。这些价值如何来管理应该在经济责任审计中予以体现。从目前中国国情看, EVA不失为一个理想框架和工具。

央企经济责任审计开展从根本上在于查错防弊与提升组织价值，与EVA具有思想上的同源性，即实现股东利益最大化。

（1）将EVA的价值创造为维度作纳入经济责任审计工作，对实现经济责任审计的内涵深化及成果运用、实现股东利益最大化具有重要意义。更好的完成治理环境中的战略中心任务。

以EVA内涵开展经济责任审计从有助于从实现未来EVA增长的角度，审视提高资本使用效率和企业发展质量的战略规划，增强企业“造血”功能，对实现企业价值最大化的各种管理措施进行战略审计。

（2）央企内部经济责任审计树立EVA的中心观，有利于审计部门确保内部审计价值创造与风险防范渗透于日常生产、销售、财务、资产管理的方方面面，推动实现EVA增长的价值增值功能。覆盖更广的审计领域。

综上所述，通过对在经济责任审计中对央企建立EVA绩效考核体系的审计，可以提升企业管理考核预期性和综合性，丰富考核维度。有利于审计机构聚焦于长期的可持续价值。关注包括客户的关系、人力的资本、技术知识、战略愿景、知识产权、供应链的关系，以及流程等等真正重要的企业的推动力量因素。只有这样才可以带来真正的企业的价值创造的因素。回避会计指标在绩效考核中存在“短期性”、“滞后性”、“简单性”等弊端，聚焦“价值创造”。能够帮助经营者在决策时考虑全部资本的成本并谨慎使用资产。不单纯追求经营规模，更要注重自身价值的创造，更好评判领导人的经济责任。

（二）以COSO2013为维度，实现对央企经济责任审计内涵深化

经济责任审计中对某一特定组织的风险管理的确认，在经济责任审计中通过对内控流程、内控活动的审计，但对内部控制工作最重要的是控制环境这一根本原因，审计实践中触及的不够。直接导致了审计屡审屡犯等一系列后续问题。

目前经济责任审计对内控的评价，主要着眼于从财务管理、会计、审计等方向的视角，这导致不管是实务还是理论，内控都打上了“财务”的印记。经济责任审计工作对“财务报告相关内控”关注较多。对运营、合规风险和内控缺失关注不够，导致央企内部经济责任审计在预防腐败方面的作用大为减弱。

（1）COSO2013于2013年5月14日发布《2013年内部控制——整体框架》及其配套指南。《整体框架》的发布将有助于审计部门在企业运营、法规遵从以及财务报告等方面采用更为严密的内控措施，提升内控的质量。COSO2013内控框架基于公司治理的内控观，将内控目标从外部财务报告目标扩展到内部、外部、财务、非财务4个报告目标，从内部环境、目标制定、事件识别、风险评估、风险反应、控制活动、信息与沟通、监督八个要素来建设与实施内控体系，强化“全面内部控制”的思路。为管理层提供具体的指引，协助其设计、实施和执行内控，以及评估相关原则是否存在和发挥效用，适用于所有的组织。

（2）以COSO2013为维度开展经济责任审计，依照在原有五要素基础上提出的17个基本原则，即在此基础上提炼出82个代表相关原则的主要特征和重点关注点的要素，可使经济责任审计对内控体系的评价更加有据可循。有助于多维度全方位收集风险信息。

尤其是对新框架中反舞弊与反腐败的内容的借鉴。把管理层评估舞弊风险作为内部控制的17项总体原则之一，重点加以阐述。可以实现央企内部经济责任审计先进理念的交流互通。推动内部经济责任审计对审计方法和技术的创新，扩大风险覆盖领域。

（3）通过经济责任审计的对COSO2013框架理念的贯彻，扩大内控评价的关注点，评价17个原则是运行效果，然后就能判断内控五要素是不是整体发挥了作用。更具操作性，有助于全员风险文化的宣贯，从根本上推动可持续发展。

（4）通过COSO2013框架理念，有利于经济责任审计评价体系的完善，现阶段，加强企业内部控制监督的法律约束、加大相关法律中对与内控有关的处罚措施是适应央企改革的大势所趋。COSO2013中大量案例不断明确企业及部门内控建设的责任，有利于风险管理国际对标。

参考文献：

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[4]吴秋生.基于责任两面性的经济责任审计方法研究[J].商业研究, 2012（03）.

[5]万芳.内部经济责任审计探析[J].财务与金融, 2013（03）.