白潇  刘晓冬 丹东市疾病预防控制中心

摘要：按照党的十八大会议精神，政府会计的权责发生制改革现已全面启动。随之而来，事业单位会计权责发生制的改革也已成为必然之势。基于此种形势，本文在现行事业单位会计制度及会计准则的基础之上，探讨了权责发生制在公共卫生事业单位会计核算中的具体应用。为表明其可行性，本文对A市疾病预防控制中心引入权责发生制的会计核算进行了假设性具体操作，在理论和实务层面对其现行会计核算中存在的问题进行了完善，使其会计信息质量显著提高，为日后进一步改善内部管理和提高运营效率奠定良好基础。

关键词：公共卫生事业单位；权责发生制；应用；会计核算

2014年12月12日国务院批准了财政部拟定的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，此方案中明确提出“要加快推进政府会计改革，逐步建立以权责发生制为基础的政府会计核算体系，在政府会计科目设置时要实现预算会计和财务会计的双重功能。”这一方案的发布不仅成为政府会计改革的指导引擎，也为公共卫生事业单位会计核算中引入权责发生制提供了有力支持和保障。

一、公共卫生事业单位引入权责发生制的构思

在公共卫生事业单位引入权责发生制的应用构想中，本文将公共卫生事业单位的会计系统拆分为预算会计系统和财务会计系统两部分，预算会计是以收付实现制为基础，服务于预算管理与控制；财务会计是以权责发生制为基础，反映事业单位的财务状况、事业成果和运营绩效等信息。据此探讨在预算会计和财务会计并行的会计模式下，公共卫生事业单位财务会计中引入权责发生制的问题。

公共卫生事业单位的会计要素主要包括：资产、负债、净资产、收入、支出。最新的事业单位会计制度修订后虽然对部分会计事项和会计处理进行了调整，但仍在很多方面暴露其局限性，如：因资产、负债无法全面核算导致的资产、负债信息失真及隐形负债存在导致的债务风险增加；成本等财务信息记录不完整导致的年底结余不实；可供支配的财务资源错误估计导致的决策偏差等。因此，本文在现行事业单位会计制度及会计准则的基础上，对部分会计事项按权责发生制的核算方法进行了修正。以下是权责发生制在公共卫生事业单位会计核算中的具体应用。

（一）资产、负债类要素中的应用

1、应收账款：

表1: 应收账款的处理方法和处理意义

应收利息：

表2: 应收利息的处理方法和处理意义

短期、长期投资

表3: 长、短期投资的处理方法和处理意义

4、固定资产：

表4: 固定资产的处理方法和处理意义

无形资产：

表5: 无形资产的处理方法和处理意义

长期待摊费用：

表6: 长期待摊费用的处理方法和处理意义

7、短期、长期借款：

表7: 长、短期借款的处理方法和处理意义

应付职工福利：

表8: 应付职工福利的处理方法和处理意义

或有负债：

表9: 或有负债的处理方法和处理意义

（二）收入、支出类要素中的应用

由于公共卫生事业单位的收入种类繁多，因此本文按其收入的确定性和可计量性对收入进行划分，针对确定性强且可计量的收入按权责发生制进行核算，否则按收付实现制进行核算。对于支出类要素全部按权责发生制进行核算。在现行事业单位会计制度及会计准则的基础之上仍需进一步修正和调整事项的会计处理如下：

收入：

表10: 收入的处理方法和处理意义

支出：

表11: 支出的处理方法和处理意义

成本费用：

表12: 成本费用的处理方法和处理意义

二、公共卫生事业单位引入权责发生制的案例分析

2012年4月6日发布的《关于分类推进事业单位改革的指导意见》中将事业单位的序列认定为公益服务性事业单位，主要承担义务教育、高等教育、基础科研、公共文化、公共卫生、基层基本医疗服务、非营利医疗等服务”。本文案例研究的切入点为公共卫生服务类事业单位，选取A市疾病预防控制中心为研究对象，将本文上述的以权责发生制为基础修正后的事业单位会计核算方法根据研究对象的实际业务情况应用于该中心2014年的会计核算中。实际案例的应用结果如下：

（一）A市疾病预防控制中心情况简介

A市疾病预防控制中心是政府举办的实施疾病预防控制与公共卫生技术管理与服务的公益性事业单位。中心为全额拨款事业单位，收入来源主要有：财政补助收入即从财政取得的事业经费，中心门诊业务取得的事业收入和其他收入即利息收入。中心的主要支出有：财政补助支出，中心门诊业务发生的事业支出和其他支出即利息支出。

（二）资产、负债类事项的调整：

将A市疾病预防控制中心2014年发生的一项大额资本性支出：房屋修缮费用3.62万元，不再采用实际发生时一次性计入当期支出的方式进行处理，通过“长期待摊费用”进行核算，将其实际发生金额在受益期内进行摊销，此项房屋修缮费用摊销期为3年，即每年的摊销金额1.21万元。

2014年A市疾病预防控制中心将要处置的一台门诊实验室仪器设备转入清理，通过“固定资产清理”科目进行单独核算，转入金额为21.64万元，不再通过“待处理资产损益”科目核算。

2014年A市疾病预防控制中心采用余额百分比法对应收账款计提1.77万元坏账准备，年末应收账款净额为353.18万元；确认投资项目本年应收未收利息14.12万元，计入“应收利息”科目；对原价值156.75万元的土地使用权采用平均年限法摊销其成本，每年摊销金额为3.135万元，计入“累计摊销”科目；确认借款项目本年应付未付利息15.31万元，计入“应付利息”科目；

经过以上调整后，A市疾病预防控制中心2014年的资产总额为2698.07万元，调整前资产总额为2713.45万元，虚增资产15.38万元。负债事项调整后，15.31万元的隐性负债得以在账面体现。

（三）收入、支出类事项的调整：

2014年A市疾病预防控制中心财政补助收入按“用款计划批复”时间确认收入2243.25万元，比调整前按实际收款时间确认时多计收入16万元；中心门诊业务取得的事业收入按收款权利时间确认收入286.12万元，比调整前按实际收款时间确认时多计收入47.69万元；中心投资项目取得的其他收入按收款权利时间确认收入比调整前增加应收未收利息14.12万元。其他类别的收入仍按现行事业单位的会计制度和会计准则要求进行确认。

支出和费用核算时区分经营性支出和资本性支出，非流动性资产增加时不再一次性计入“事业支出”；A市疾病预防控制中心门诊业务形成的收入和支出按配比原则进行核算，购入的药品等的成本134.53万元，计入“存货成本”；非流动性资产计提的折旧和摊销，长期待摊费用的摊销不再通过“事业支出”进行核算，发生时计入“管理费用”。

经过以上调整后，A市疾病预防控制中心2014年总收入为2543.64万元，调整前的总收入为2465.83万元，少计收入77.8万元；调整后总支出为2361.43万元，调整前总支出为2346.12万元，少计支出15.31万元；调整前、后收入和支出的差异导致年底结余不实，调整前少计结余62.5万元。

（四）2014年部分会计事项调整前后差异见下表：

表12: 调整前、后差异对比

通过对以上会计事项调整前后差异结果进行分析可知，2014年A市疾病预防控制中心引入权责发生制后，会计信息质量得到明显改善，具体表现为：

单位的财务状况得以如实反映。通过对资产、负债事项运营过程中的损耗及价值变动情况的记录，使得资产价值得以真实反映、隐形负债得以揭示，不仅有利于加强单位对持有资产的持续性管理和隐形负债的控制，更有利于增强会计信息的透明度，提高单位防范财务风险的能力。

单位的事业成果得以真实计量。通过修正收入、支出确认时点，在收支核算时采用收入和支出相匹配的原则，使得单位的年底结余和净资产得以真实反映。权责发生制下提供的单位财务信息更能够真实反映单位可供支配的财务资源，更有利于决策者作出科学合理的决策，以适应环境变化对会计信息的要求。

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