孙庆玲   贵州高速传媒有限公司

摘要：自管理会计理论及相关工具诞生以来，相关人士经过长时间的研究、应用磨合，管理会计本身的科学性以及适用性确实得到不断完善。但是其在应用到具体的企业当中，仍会因为企业具体发展阶段、人员构成、文化氛围以及战略目标的有所不同，而产生一定的应用影响。而对于发展中的企业而言，管理会计视角下的企业成本分摊具有非同一般的意义和作用，其具体实践方式，也需要引起相关工作人员的关注和重视，与此同时，这也是本文中笔者所要探究的重点。

关键词：管理会计；企业成本；成本分摊

对于企业而言，成本分摊非常重要，也充斥着难点的工作，需要相关工作人员对其予以足够的关注和重视。而且由于企业具体所处的发展阶段不同，运营建设过程中具体涉及的成本也会存在很大的差别，成本分摊不仅需要按照相关的政策要求、制度开展，更需要从企业的实际情况出发，所以科学选择和应用管理会计工具不失为一个正确的办法。

一、管理会计在企业当中的应用背景

（一）管理会计在企业当中的普遍应用现状

1.理论和实践暂时没有得到充分融合

管理会计理论自从萌发以来，一直到上个世纪七八十年代才算是真正意义上有所体现，也拉开了传统财务会计向管理会计转型的序幕。也是在这一时期，管理会计正式进入本土市场，开始参与到众多企业的管理和建设过程中。但是对于部分国内企业而言，其本身因为缺乏管理会计实施的基础、缺少对管理会计理论的研究和分析，再加上国内外管理会计的应用环境本身存在较大的差别，所以管理会计理论与实践之间没有实现充分融合，是目前其应用过程中表现出的最大不足。[1]

2.企业本身对管理会计的重视程度不足

为传统管理理念和活动影响，绝大多数的企业管理者更为关注的都是财务会计，尤其是在财务分析、业财融合方面，也因为从业者本身对管理会计的相关理论了解不够深入、对其重视程度不足，无法应用管理会计思维对目前企业已有的成本、预算、绩效、战略等工作进行完善和优化。另一方面，很多企业在岗位设置上并没有配置专门的管理会计人员，财务会计视野的局限性，促使相关工作只能单纯依靠主观思维和财务观点来生成决策，无法发挥管理会计所具备的作用和价值，更不能实现“从管理中要效益”。

3.人才队伍建设存在明显不足

管理会计本身就是一项需要理论联系实际的学科，企业更需要在实际应用管理会计的过程中，通过理论优化企业管理，最终促进企业实现健康发展以及可持续发展。为了达成这样的目标，企业自然需要大量的管理会计人才，来投入企业管理和建设发展过程中，当下，虽然绝大多数的企业其内部会计队伍的建设机制比较完善，但是其也需要更多的会计知识和理论基础作为支撑，也并非单纯的财务会计就能胜任所有的工作，在我国明显缺少有关管理会计培训机制、缺少经验累积的情况下，管理会计的应用效果其实还有很大的提升空间。

（二）管理会计在成本管理领域的应用现状阐释

成本管理作为企业内部管理的重要组成部分，将其和管理会计工具进行融合，既是方法和手段，也是策略和思路。只不过绝大多数企业在贯彻这一理念的过程中表现出一定的局限和不足。[2]

1.企业成本管理及控制方法相对落后

当下很多企业具体采用的成本管理控制方法还相对传统，直接影响到后续成本控制的效果以及成本分摊选择。

（1）具体的成本分配方法

很多企业在具体应用成本分配手段的过程中，习惯于采用单一的分配维度和分配标准，忽视了一系列非财务变量指标的使用，如此促使很多企业丧失了优化管理、整合管理资源的契机。[3]

（2）成本质量的管理控制方法

一般情况下，企业习惯于将成本质量的管理控制集中在对各类半成品或未完成产品的质量检测方面，采取出现问题及时进行补救的操作方式，并没有将质量管理融入到整个过程当中，缺乏全局性。

（3）成本核算方法

企业需要将业务部门所归集的制造费用，通过平分的方式均摊到不同的产品、不同的项目上，但是没有考虑到在实际生产制造的过程中，投入损耗和费用分配之间的关系，也没有办法真实地反映各种项目、产品的成本信息。

2.企业业绩指标解析能力严重缺乏

企业的财务报表本身是按照新政府会计准则的各项要求进行编制的，但是其是否能够系统的、全面的反映企业的实际情况，本身是一个有待商榷的问题。毕竟出现在报表当中的各项财务数据，主要是对过往企业经济活动的总结和归纳，以财务方面、资产方面的信息为主，对企业本身的业务、领域及行业发展位置缺乏系统性的评估，不仅缺乏真实反映企业运营管理状况的维度，也无法客观评估企业本身在价值创造方面的亮点和优势。而且从财务分析人员自身的角度来说，其更关注与经营数据方面的分析和比较，习惯性忽视经营环境改变所带来的影响，具有非常明显的“短视”效应。举例来说，倘若企业将短期利润和绩效进行结合，有可能会出现培训支出、研发支出以及内部控制支出等项目，一旦企业走上多元化经营之路，如果紧紧围绕财务报表本身进行数据的横向分析或者纵向对比，并不能保障数据分析结果的精准度，也无从满足决策者信息使用的需要。

3.成本控制意识十分落后

当今社会几乎所有的企业在推进成本管理与控制的过程中，强调的都是该如何采取手段减少成本投入，这种思维无疑是落后和存在局限性的：

首先，单纯认为所谓的成本管理、控制都是业务部门或者财务部门的责任，一旦出现超出预算的情况，并不会直接对整个业务流程进行管理和研究，而是千方百计推卸责任，间接导致企业内部领导不敢承担责任，员工无法积极做事的尴尬局面；

其次，盲目客观地执行设定的成本控制计划，对企业运营管理所需要投入的经费和成本盲目控制，不愿意拓展创新、不愿意另辟蹊径地进行规划。比如因为盲目控制成本，对于落后的设备采取不予更新、不予改造的心态，影响到设备后续的使用及生产效率的提升，更影响到企业的市场竞争力；

最后，企业本身对成本控制观念的变化认知存在严重不足。在以往的成本管理和控制理念中，普遍认为产品的制造环节所需要耗费的成本是最为直接、也最普遍的，由此很多企业习惯于将成本管理和控制的重心置于制造环节，但是却发现在此过程中无论怎样控制成本，成本削减的幅度都是有限的，因为企业并没有做到从源头管理和控制成本，没有深入了解整个业务流程。但就事实而言，产品在不同的生产和管理环节，其实际所损耗的成本往往和最终的收益是此消彼长的关系，诸如设备升级、员工培训等方面所投入的成本，最终也是为了帮助企业提高产品品质，提高生产效率，减少后续发生投诉等情况。[4]

二、企业成本分摊的主要类型

根据不同使用者的不同目的，企业成本分摊之前需要对成本进行系统的分类和研究。从成本分摊的角度来说，不同类型的成本，在实施分摊的过程中，占比和侧重点也必然有所不同。

（一）历史成本以及重置成本

前者主要是指企业当中已经实际产生的成本，后者则是指企业在目前的市场上需要采购某一种资产所具体需要支付的成本。

（二）相关成本以及无关成本

前者主要是指和企业战略决策存在关联的各类未来成本；后者主要是指已经存在的、没有对企业战略决策产生影响的成本。

（三）可避免成本以及不可避免成本

前者主要是指企业只要执行了某种方案就可以实现规避和实现节约的成本；后者则是指企业无论采取怎样的操作模式都无法规避的成本，如固定资产折旧成本、基本的税费和人力成本等。

（四）直接成本以及间接成本

前者主要是指企业的业务部门能够直接记账的或者可以直接进行控制的成本，而除了直接成本之外凡是由管理部门以及后台公共部门所主导的日常办公费用，则属于间接成本范畴。

（五）付现成本以及沉没成本

前者主要是指需要通过现金等流动资金来支付的成本，比如员工的薪资、具体耗用的材料等；后者则是指已经支付的，并且暂时不会对企业决策产生影响和关联的成本，如各种折旧费等。

（六）可控成本以及不可控成本

前者主要是指企业当中的工作人员可以采取一定的方法和手段，促使成本投入达到可以控制的范围；后者主要是指企业当中不可能被控制的成本—于企业而言，之所以要进行可控成本与不可控成本的区划，归根到底是为了明确成本责任。

（七）固定成本以及变动成本

前者主要是指企业在特定的业务范围内，能够保证不为业务量变动所影响，一直保持相对稳定的成本，其包括提供和维持生产所需的稳定之处以及特定活动支出两部分内容；后者主要是指总额会随企业的产量由经理人所直接主导发生变化的成本。

（八）机会成本以及短缺成本

前者是指企业能够从一系列备选方案当中选出一个最佳的方案，然后因为放弃了备选方案而失去的一些潜在性利益，也可以理解为企业选择最佳方案所需要支付的代价；后者则是指企业因为现金量不足并且没有办法及时通过资产变现而造成的损失，有直接损失和间接损失之分。

（九）可溯成本以及不可溯成本

前者是指能够从产品的价值链末端向上进行追溯，与产品存在密切关系的成本项目，如研发、营销费用以及柜台租赁和人工成本等；后者主要是指没有直接动因归属关系的成本，也就是与产品的价值产生不发生直接关系的成本，也可以理解为即便是不生产某种产品，也必须要投入的成本。

（十）可递延成本以及不可递延成本

前者主要是指在企业本身的财务负担能力十分有限的情况下，针对已经选定的方案实施推迟，或者采取方案当中的某部分费用进行延迟处理，这样因为延迟所产生的成本费用；后者则是指在已经选定某一种方案的情况下，这些方案当中所产生的成本和支出无论如何也不能推迟或者放弃，否则会给企业运营带来更为恶劣的影响，其也被称之为“不可延缓成本”。[5]

三、基于管理会计视角，实施企业成本分摊的必要性分析

成本分摊因为具体涉及的环节比较多、容易出现差错，所以采取不同的分摊方式，对最终的成本呈现会有着不同的影响，所以从管理会计视角出发，实施成本分摊带有一定的必要性，能够从各个维度帮助企业维系盈利计算的精准度。

（一）对责任主体成本进行全面计量所需

管理会计视角下的成本分摊理念，其一个重要的观点就在于“全成本”，这意味着企业不仅需要考虑责任主体本身的费用账务，还要考虑到向相关单位尤其是产业链的上下游企业提供一定的成本支持，进而达到全面衡量投入和产出的最终目的。[6]

（二）进一步强化费用管理的责任意识所需

企业通过对成本分摊结果进行持续的跟踪与必要的考核，在搭建责任系统的基础上，可以进一步倒推企业实施有关费用的精细化管理。如此企业可以充分贯彻有关成本控制以及费用管理的责任观念，并将费用严格落实到各个责任中心，促使其高度关注自身的费用承担、收益以及控制情况，产生高度的成本责任和监督控制意识。尤其是对企业当中一些投入较高、支出较大的项目，企业有必要通过业务驱动以及追溯管理的方式，在前台、后台以及各个部门之间形成清晰的决策制衡机制，不断提高费用资源的实用效率。

（三）为企业的经营决策提供全方位的保障与支持所需

通过实施成本分摊，管理会计可以对企业当中不同类型的责任主体实施成本分析，向管理层以及决策者提供全方位的信息参考，进而在企业内部的投融资管理、投入产出以及效率评估等决策领域提供支持。

举例来说，当企业决定与合作方共同开发项目时，必须要对该项目的实际投入和产出进行分析。此时，企业需要对渠道占用、人力和物力成本的投入、后续支持方面的费用进行详细的计算，毕竟如果忽视成本承担方面的信息，很有可能促使企业的应对分析结果偏离企业实际，看似表面的盈利其实本质上暴露的还是亏损的本质。如此必然会影响到企业的后续管理以及决策，如果其还涉及利润分成，那么也会影响到企业的整体发展以及利益。

四、管理会计视角下的企业成本分摊思路

成本分摊主要是指企业在运营管理过程中，针对具体产生的费用，根据其收益关系分配到不同的责任主体和业务模块当中，并准确计量其所应承担的责任成本并对其最终产生的效益进行系统的评估。

（一）管理会计视角下企业成本分摊所要贯彻的基本原则

鉴于不同企业类型的差异化，如今的市场上并不可能存在统一的、一致的成本分摊办法，具体企业需要在秉承一定原则的基础上做到具体问题具体分析。尽管企业日常投融资以及运营管理工作都有可能面临一定的风险和隐患，但是成本分摊工作能够严格按照各项要求以及原则去执行，就可以让成本分摊到具体的项目上。[7]

1.重要性原则

在企业实施成本分摊的过程中，重要性原则是非常具有代表性的要求。其主要是指每个企业都有自身的特殊性，要基于不同项目重要程度的不同，进行独立的核算和成本分摊。

2.分摊配比原则

其主要是指企业在一个既定的周期内，将某一个时间段内的各项收入以及成本进行统一的结算，然后根据计算的结果整合相应的数据，判断不同时间段内企业成本的收益情况，然后进行合理的规划与分摊。

3.谨慎性原则

企业在发展建设的过程中必须保持高度警惕，随时将成本分摊的重点置于如何帮助企业实现更多收益、实现利益最大化方面。这意味着企业在前期进行成本核算以及比例评估的过程中，必须保持足够的谨慎以及冷静，进而为整体支出预留出足够的空间。

（二）管理会计视角下企业成本分摊的注意事项

企业成本分摊的流程比较复杂，具体涉及的环节和要素比较多，因此管理会计导向下的成本分摊也是一个逐步推进、逐步深入人心的过程，所以在具体应用阶段，需要对这样几个问题予以重点关注：

1.强化企业的内部管理与控制，为成本分摊工作提供必要的保障

针对企业成本分摊过程中，在内部管理和控制方面的需要，可以从这样三个角度来予以贯彻实现：

首先，企业需要不断强化内部会计管理，通过实施会计集中核算的管理办法，来进一步提高成本分摊的实效性；其次，企业需要有计划、有目标、有步骤地开启审计工作，结合每个企业的实际情况创新审计办法，规避舞弊事件的发生；最后，企业内部必须科学设置会计等相关工作岗位，通过强化会计工作的内部管理控制，构建清晰的资产管理及清查制度，来保障内部资产的安全。

2.融合信息技术，加强对管理会计理念以及工具的合理使用

企业要想顺利地推进成本分摊工作，有必要结合信息技术，加强对成本分摊理念的革新与创造。

首先，企业需要加大对实际从事成本分摊工作人员的专业培训力度，通过设置相应的课程，来让工作人员都能够掌握先进的管理理念；其次，企业之间需要及时组织有关成本分摊的交流会议，要积极共享优秀的成本分摊操作办法，同时结合企业自身发展的实际情况，在互动交流的过程中累积经验，进而帮助企业选择适合的成本分摊方式；最后，企业需要加强对成本分摊工作人员专业性的培育，通过定期邀请专家到企进行培训，不断提升工作人员对成本分摊理论和学习、丰富其实践管理经验。

3.持续优化和改进企业的费用分摊方案

为了不断适应不断变化的外界环境和企业发展建设需要，具体成本分摊的办法是不可能也不应该一成不变的，其必须在应用的过程中做到持续的完善和优化，以满足企业不同阶段发展建设的真实诉求。

一方面，企业需要深入研究和结合目前的运营管理状况，引导各个分支机构参与到成本分摊方案的具体设计过程中，选择合理的成本分摊因子，优化成本分摊方案，提高其应用的契合性；另一方面，企业需要及时吸收来自外部的管理经验，通过借鉴更为现代化的平台管理工具，导入诸如“定向分摊”的操作办法，完善企业管理会计导向下的成本分摊框架。

4.进一步提高企业内部监督管理的有效性和执行贯彻力度

企业需要加强对成本分摊的监督管理力度，确保分摊工作的有效性，具体可以从这样两个角度进行：

一方面，对于实际负责相关工作的人员，企业需要采取合理的手段对其实施监督管理，通过制定相应的考核办法以及奖惩制度，对业务突出的工作人员予以一定的奖励和表彰，对于成本分摊工作处理不当，甚至给企业带来损失的人员，要予以一定的惩罚；另一方面，企业需要加大对信息安全的维护力度，保障企业会计核算成本的有效性以及安全性。企业需要定期更新防火墙、维护信息安全，及时检查信息端口，对成本分摊工作要做到充分的保障。

5.进一步把握企业的成本分摊发展方向

当下，国内很多企业围绕管理会计都搭建了一个相对完整的成本分摊体系，但是这种体系相对于一些成熟的企业、发达国家的体系建构，确实还存在不小的差距。随着管理会计工具在我国企业的各个层面逐渐显露出应用价值，围绕作业流程进行更为细致的成本管理与划分成为一种趋势，所以通过导入作业成本的操作方式，引领企业成本分摊，无疑是一种潮流。这种潮流的核心理念和应用趋势在于，结合作业本身对资本和成本的消耗情况，将成本池当中的成本完全分配到具体的作业当中，然后结合产品或者服务所需要投入的成本，进行精准分配。

6.对费用分摊的数据结果加以合理利用

管理会计工具本身包括战略、成本、绩效以及预算等多个维度，具有“项目补贴、目的不同、成本不同”的特征，而成本分摊行为很大程度上为企业提供了更加全面和多维度的信息库, 也需要让广大工作人员在具体应用管理会计工具，使用成本的具体信息时，不仅需要考虑到成本的全面性，还需要考虑到对费用分摊的结果和数据加以全面利用，理性看待加载费用信息之后，所产生的盈利分析结果。

首先，在对产品进行定价时，需要综合考虑可追溯成本以及不可追溯成本方面的因素，然后在具体实施分摊的过程中做到有所侧重、有所规避；其次，在围绕产品实施“量”、“本”、“利”分析时，需要制定相应的市场进退战略，重点考虑直接投入到某款产品当中可以被追溯的成本；最后，在出具具体的业务分析报告时，应该涵盖所有业务线在内的所有成本类型，而且不同业务线的成本效益分析过程中，应该让管理部门打包分摊间接成本作为辅助指标，业务主线的直接成本作为主导指标。[8]

7.正确评估企业可控成本以及不可控成本之间的关联性

在企业当中，可控成本以及不可控成本是相对的概念，其究竟该如何区分，本身是和成本的发生空间存在关联性的，而对这种关联性的评估与识别，本身也会影响到成本分摊的结论。

（1）成本可控与否和企业成本责任中心的管理权限以及控制范围存在关联

举例来说，从企业发展的角度来进行评估，企业所有的成本都可以被理解为可控成本，但是如果对内部的各个分支结构而言，其内部的成本则有可控与不可控之分。通常情况下，属于劳动密集型的企业，劳动力成本对其而言就属于不可控成本，而企业本身对劳动力的选择具有一定决定权的企业，那么其内部的无论是人工费，还是车间建造以及设备租赁方面的费用都属于可控成本——以此为基础，减少不可控成本的分摊比例，是一种相对惯性的操作。

（2）成本可控与否和成本发生的具体时间范围存在关联

在产品正式投产之前的前期设计阶段，所有还没有正式投放市场的产品，一切与之相关的成本，本质上都是可以控制的，比如各种工艺路线 、设计方案以及组织形式的选择，都会对成本控制造成影响，此时这部分成本分摊相对灵活、也相对自由；但是在进入到产品的生产阶段，相关成本只能是部分可控，毕竟部分成本在前期筹划阶段就已经决定了，等到后期产品定型以后，自然也无所谓成本是否可控，此时成本的分摊工作也应该局限在那些可以控制的成本方面。  

总而言之，随着管理会计理论应用的逐渐深入，其在企业当中所发挥的作用会越来越突出、越来越明显，对于优化企业内部成本结构、助力成本分摊也将会产生积极的影响。对于企业内部的相关从业者而言，其更需要加大对管理会计的研究和合理使用，保障成本分摊工作朝着合理的方向进行。企业在进行具体决策的过程中，要注意各项决策的关联成本，尤其是在企业财务资源较为有限的情况下，必须量力而行、分清轻重缓急，如此才能更为有效地利用资源，提高其利用率，带动企业效益的全面提升。

参考文献：

[1]宗建梅.基于管理会计视角的企业人工成本管理研究[J].中国市场,2022(09):153-154.

[2]马卓聃.管理会计视角下企业成本核算与管理问题探讨[J].中国乡镇企业会计,2022(03):72-74.

[3]靳长英.管理会计视角下制造企业成本管理与控制探讨[J].质量与市场,2022(01):112-114.

[4]高玲.管理会计视角下企业成本核算与管控探析[J].纳税,2021,15(34):77-79.

[5]刘迎曦.基于管理会计视角下企业成本控制的探讨[J].中国市场,2021(28):160-161.

[6]陶旭.H公司财务预算管理存在的问题及对策[J].现代商业,2022(08):160-162.

[7]林凯岭.企业财务预算管理中存在的问题及应对措施[J].产业创新研究,2022(02):104-106.

[8]财政部会计资格评价中心.高级会计实务[M].北京：经济学出版社，2021.