赵恩惠  路立敏 桂林理工大学

摘要：我国是农业大国，农业是我国的立国之本，强国之基。而生物资产又是农业上市公司中最核心的生产要素及生产对象，对农业经济活动的有效展开起着不可或缺的作用。但同时生物资产又有别于其他资产，生物资产有其自身固有的特殊性，使得农业类上市公司不仅要考虑该资产的经济属性更要考虑其自然属性。文章从企业会计第五号准则出发，结合我国农业上市公司现状，简要概述我国农业类上市公司目前对其主要生产要素所采用的会计核算方法，分析该会计核算过程中所面临的生物资产确认及分类、计提减值、计提折旧、会计信息披露等方面存在的问题并分析其原因，最后提出相应的合理化建议。

关键词：生物资产；会计确认；会计计量；信息披露

一、生物资产概述

（一）生物资产的特点

我国《企业会计准则第五号——生物资产》（CAS 5）中规定：有生命的动物和植物属于生物资产。《国际会计准则第41号——农业》中规定：生物资产，是指活的动物或植物。相比较之下，我国会计准则和国际会计准则对于生物资产的定义基本一致。

生物资产具有以下几个特点：

1.自然增值性

生物资产与普通的资产相比具有很大的不同。一方面生物资产具有自然增值的属性，其在生长、发育、繁殖、衰弱的各个环节都会发生不同的价值变化，生物资产可以在无需人工的情况下自行生长，发挥其价值。另一方面生物资产能够实现自身的再生产，通过自身的生物特性产出副产品，实现经济价值的最大化。

2.兼具流动与非流动特性

在一定的条件下，生物资产可以在流动性与非流动性的特性中相互转化。比如，当牲畜类生物资产为了以后存栏出售即归类为消耗性生物资产，此时该生物资产属于流动资产；若为了提供副产品则归类为生产性生物资产，此时该生物资产属于非流动资产，也就是说同一类生物资产也可以划分为不同的分类。

3.经济收益不确定性

生物资产所带来的经济收益不仅受市场环境的变化，自然环境变化、病虫害、瘟疫等诸多不确定因素也会影响生物资产的未来价值。

（二）生物资产的分类

我国主要把生物资产划分为三类：消耗性生物资产、生产性生物资产以及公益性生物资产。

消耗性生物资产主要指以出售为目的而持有的、或者在以后以农产品收获的生物资产，包括种植的大田作物、蔬菜、用材林和待出售的库存牲畜。

生产性生物资产主要指以生产农产品、提供劳动力以及出租等为目的而所持的生物资产，主要包含提供柴炭燃料的薪炭林、特用林（经济林）、牲畜等等。

公益性生物资产主要指以保护生态为根本目标的生物资产，涵盖固定流沙、减少水土流失及调节、改善水文状况的涵养林等。

二、农业类上市公司生物资产会计处理现状

根据中国证券监督管理委员会官网公布的2020年第4季度上市公司行业分类统计，我国农业类上市公司包括农、林、牧、渔业，目前一共43家。具体上市公司代码及简称如表1所示：

表1  2020年4季度上市公司行业分类结果

数据来源：中国证券监督管理委员会官网2020年4季度上市公司行业分类整理

（一）生物资产的确认

由表1中的上市公司分类整理出我国农业类上市公司中生物资产的确认及分类如图1所示，2020年第4季度农、林、牧、渔业上市公司一共有43家，其中有32家确认了生物资产的具体分类。我国《企业会计准则第五号——生物资产》中只是简单地将生物资产划分为消耗性生物资产、生产性生物资产以及公益性生物资产，但没有对生产性生物资产更加详细的划分。企业判断生产性生物资产是否达到了生产要求的标准是该生物资产是否具有生产能力。已经进入成熟阶段的生产性生物资产可以投入到企业的正常生产经营中，为企业带来经济利益；但未成熟的生产性生物资产由于不能持续稳定的产出相应的农产品而不能为企业带来经济利益。

（二）生物资产的计量

1.消耗性生物资产

我国企业会计准则规定，消耗性生物资产根据取得方式及生物种类的不同分别确认其初始成本，优先考虑采用历史成本法进行会计初始计量，只有当存在确凿证据表明消耗性生物资产的公允价值能够在公开的交易市场上稳定持续获得，在其满足条件的情况下，可采用公允价值模式进行计量。通过观察2020年我国农业类上市公司公布的年度报告，确认了消耗性生物资产的农业类上市公司对消耗性生物资产均选择历史成本法进行初始计量，将出售或达到预定生产经营目的前发生的材料、人工和其他间接费用计入生物资产的初始成本。

2.生产性生物资产

企业会计准则规定了自行营造或自行繁殖生产性生物资产初始确认成本的计量方法。对于自行繁殖的动物类生产性生物资产来说，其初始成本包括该资产达到预定生产经营目的前的人工费、饲料费、及其他间接费用；对于自行营造的林木类生产性生物资产来说，其初始成本包括该资产达到预定生产经营目的前的造林费、营林设施费、其他间接费用等。对于达到预定生产经营目的的生产性生物资产企业应根据其性质、使用情况以及有关经济利益的预期实现方式，确定合理的使用寿命、预期净残值以及折旧方法，按期计提折旧。企业可供选择的生物资产折旧方法包括平均年限法、工作量法、产量法等。目前我国确认了生产性生物资产的农业类上市公司中，有18家上市公司单独选择平均年限法对生产性生物资产计提折旧，有1家上市公司单独选择了工作量法对生产性生物资产计提折旧，有2家上市公司同时选择平均年限法和工作量法对生产性生物资产计提折旧，有2家上市公司同时选择平均年限法和产量法对生产性生物资产计提折旧。

3.公益性生物资产

自行营造的公益性生物资产的初始成本，应当按照郁闭前发生的造林费、抚育费、森林保护费、营林设施费、良种试验费、调查设计费和应分摊的间接费用等必要支出确定。

（三）生物资产的信息披露

我国生物资产会计准则第二十七条中规定企业应当在附注中披露与生物资产相关的生物资产实物数量、账面价值、消耗性生物资产计提折旧的方法等会计信息。同时准则第二十八条规定：企业应当在附注中披露与生物资产增减变动的相关会计信息。目前我国农业类上市公司披露生物资产信息的主要方式是在公司财务报告的附注中披露。

通过统计分析我国2020年农业类上市公司的年报数据，其中披露与生物资产相关的会计信息的状况如表2所示：在已经披露了生物资产实物数量的上市公司中，其生物资产的种类较少；涉及多种不同类型的生物资产的上市公司中，有部分上市公司对生物资产的实物种类仅披露一两种主要的信息或者披露全部生物资产种类的总数。在确认了消耗性生物资产的上市公司中极少有公司披露生物资产的增、减情况，但对于消耗性生物资产计提跌价准备的金额等相关信息披露的较为规范，总的来说这类公司所占的比例不高。大部分确认了生产性生物资产的上市公司对其生产性生物资产的折旧或减值准备累计金额、类型披露得比较规范，公司的年报附注中有单独的“生物资产”项目进行披露说明。

表2  我国农业类上市公司在附注中披露与生物资产相关信息的情况

三、农业类上市公司生物资产会计处理存在的问题

（一）消耗性生物资产

我国农业类上市公司大部分采用历史成本法对消耗性生物资产进行会计初始计量。历史成本法是以生物资产以前期间的成本费用为基础，具有较高的可靠性，数据容易获得，在实际的会计核算中较为简单。虽然在生物资产的初始核算过程中，历史成本法有诸多优点，但由于生物资产自身具有自然增值等特性，区别于传统意义上的资产，后续计量中如果继续选择历史成本法将会忽略生物资产自身的增值部分，可能导致公司生物资产的账面价值与真实价值之间存在差异，从而降低会计信息的准确性。

（二）生产性生物资产

由于目前绝大多数农业类上市公司选择平均年限法对生物资产计提折旧，但企业采用该折旧方法并非是合理的。虽然平均年限法有计算简单，适用于大规模生物资产的企业等优点，但由于生产性生物资产持有时间较长且易受环境变化的影响，很难在企业持有期间保持长期稳定产量的状态，所以平均年限法可能不符合生物资产经济利益的实现方式，无法反映其真实价值。

CAS 5规定：企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行减值测试并基于生物资产跌价准备或减值准备。生产性生物资产与消耗性生物资产不同的是减值准备一旦确定不得转回。可是类似于自然灾害、环境变化、病虫害等造成生物资产减值原因大多数不能通过直接观察进行识别，会导致生物资产减值过于主观，从而影响企业盈利状况。以獐子岛集团股份有限公司（以下简称“獐子岛公司”）为例，在2014年10月30日獐子岛公司发布的会计年度报告中声称公司遭遇了北海多年难得一见的异常冷水团现象，导致公司的虾夷扇贝绝收，需要计提存货减值准备，使公司的利润转盈为亏，给公司带来了巨大的经济损失。类似的事情在2018年和2020年再次出现，獐子岛公司的“戏精扇贝”又遭受到了重大自然灾害，公司同时计提大量减值准备最终导致公司利润亏损。

（三）生物资产信息披露

首先，生物资产信息披露方式不规范。生物资产信息披露符合规范是企业遵守信息披露规则的基本要求，充分披露生物资产信息能够有效地为投资者、债权人等信息使用者提供决策依据。由于我国没有完善的会计信息披露制度，企业很难用统一的形式对生物资产的信息进行披露。目前我国农业上市公司大多采用财务会计报告和报表附注以及董事会报告两种形式进对物资产进行信息披露，但这两种形式都有较强的随意性和可操作性。同时CAS 5中对生物资产披露的相关规定比较笼统，企业可以选择性地进行企业信息披露，信息披露可选择的范围大、整体质量不高，这将导致农业类上市公司真实资产信息被隐藏，对相关信息使用者极为不利。

其次，生物资产披露的信息不充分。会计信息披露不可靠是近几年企业会计信息披露存在的最大问题。虽然我国目前的注册会计师制度和内部控制制度在不断完善，但为了自身的需要和公司的特殊利益，公司管理层总是难以避免地披露一些不完整、不真实、不可靠的会计信息。例如：对于已经发生的事情企业藏而不报；对于没有发生的事情通过编制虚假财务报表进行伪造；财务报表不能反映企业真实的资产状况等等。而且由于生物资产自身的特殊性导致注册会计师很难掌握其内情，难以合理准确地判断公司所披露的生物资产的相关信息。

四、农业类上市公司生物资产会计处理的解决对策

（一）细化生物资产分类标准

生物资产种类繁杂，其中林业包括防护林、用材林、经济林、薪炭林等；畜牧业包括鸡、鸭、牛、猪等；副业包括鸡蛋、兔皮等农副产品；渔业包括鱼、虾、蟹、贝等。由此可见，生物资产会计核算的对象涉及多个不同的生物品种，细化生物资产分类标准尤为重要。农业类上市公司对于已经具备生产能力的成熟的生产性生物资产有比较详细的分类，但由于CAS 5中并没有明确规定生物资产成熟和未成熟的分类界限，导致企业公司没有统一的标准定义未成熟的生产性生物资产。我国大多数农业类上市公司往往将“生产性生物资产”划分为非流动资产在资产负债表中列报，其在概念和功能上大致和“固定资产”类似。但“固定资产”项目在没有达到预定可使用状态时把“在建工程”作为过渡科目，同理在生产性生物资产尚未具备生产能力时，会计准则需要增设“未成熟生产性生物资产”或者类似的会计科目，从而避免公司无法真实体现生产性生物资产账面价值的问题出现。

（二）推行混合会计计量模式

由于我国企业会计准则对于生物资产公允价值计量的条件要求极为严格，而且我国生物资产市场尚未完全成熟，导致我国目前农业类上市公司对生物资产计量模式的选择范围小，大多选择历史成本法进行计量。但生物资产具备特殊性，仅采用历史成本计量模式有较多局限性且可能无法反映生物资产的真实价值，而采用公允价值计量能够表现出生物资产具体的经济增值和自然增值两部分，尤其是一些生长周期较长投入较少的生物资产，采用公允价值计量能够为企业提供更加准确的会计信息。所以企业要将历史成本计量和公允价值计量结合运用。

采用公允价值计量模式需要满足严格的条件：活跃的交易市场以及能够在交易市场上获得充足的公允价值信息。由此可见在推行公允价值计量模式的过程中最大的障碍就是生物资产市场的成熟度。首先，这就需要从会计准则层面鼓励企业采用公允价值计量模式，同时鼓励公司在年度报告中披露与生物资产种类、数量、生长状况等相关的会计信息，逐步提高企业生物资产会计信息的披露水平。其次，将生物资产分类别进行公允价值计量。例如：对于肉鸡等流动性较强的生物资产由于其市场状况透明，比较容易在交易市场上获得公允价值信息，所以采用公允价值计量模式；对于肉猪等流动性相对较差的生物资产由于销售步骤较多，市场状况相对不透明不易在交易市场上获得充足的公允价值信息，其更适合采用历史成本计量模式。

（三）完善生物资产后续计量

1.改进生物资产折旧方法

农业类上市公司不应选择单一的生物资产折旧方法，企业应根据生物资产的不同生长阶段分别选择对应的折旧方法。例如在生物资产的未成熟期由于很少有经济利益流入企业且数量较少，可以选择产量法或工作量法对生物资产计提折旧；在生物资产的成熟期由于产量平稳，有稳定的经济利益流入企业，可以选择平均年限法计提折旧；在生物资产的衰退期由于产量逐渐减少，可以选择加速折旧法计提折旧。

2.细化生物资产减值规定

正是由于我国企业会计准则中对消耗性生物资产计提减值准备的相关规定太过于笼统，才导致诸如獐子岛公司扇贝在短短五年内“逃跑”三次的事件频繁出现。虽然大多数企业将消耗性生物资产归类为存货，但其实消耗性生物资产与普通的资产依然有本质的区别，尤其是海洋类消耗性生物资产很难确定其未来的可变现净值，所以两者计提减值准备的规定也不应该相同。我国的企业会计准则的制定应该充分结合生物资产自身的特殊性，提高生物资产减值计提的要求。在细化企业会计准则的同时，也要克服生物资产盘点困难的问题。公司应通过专业的实地考察来确定生物资产的减值迹象，对于海洋类等难以盘点的生物资产要先确定抽查的面积及数量，再确定具体的捕捞方法，而非简单的随机捕捞，雇佣专业人员来完成实地考察，保证计提生物资产减值准备的可靠性，避免农业类上市公司利用生物资产计提减值进行盈余操纵。

（四）规范企业信息披露制度

大部分农业类上市公司都存在会计信息披露不健全的问题，解决该问题的措施一方面是要规范企业生物资产会计信息披露制度。在企业会计准则层面规定生物资产信息披露的相关规范，引导企业按照准则的规范进行适当的生物资产会计信息披露，同时准则应对企业所披露的信息内容进行规定，提高影响企业生物资产的生长状况等非财务信息的披露。另一方面是要加强上市公司内、外部监督。内部监督旨在提高生物资产信息披露的及时性、准确性、完整性，提高相关财务工作人员的专业水平；外部监督旨在提高社会审计机构的技术水平，针对注册会计师不太了解的行业可以聘请专家或第三方机构协助，从而提高审计质量。

参考文献：

[1]王翠琳,李晋宇.消耗性生物资产信息披露及审计研究文献综述[J].江苏商论,2020(06):98-102.

[2]代玉梅.农业企业生物资产的会计核算研究[J].现代经济信息,2020(03):124-126.

[3]张萍萍,胡阳,李能飞.消耗性生物资产会计计量研究[J].企业改革与管理,2020(15):135-136.

[4]涂序卓,林斌,何萍.生物资产信息披露制度问题探讨[J].中国乡镇企业会计,2020(09):94-96.