——基于数字经济背景

焦婵   高远   罗心月 北京交通大学经济管理学院

摘要：信息通信技术的快速发展催生了数字经济，在此背景下在线广告的商业模式得以诞生。在线广告价值创造过程中数据的参与使得传统的利润划分方式不再适用，OECD在最新的《支柱一蓝图报告》中提出了新征税权的概念，旨在将部分剩余利润分配给市场国，保护其税收利益。文章探索了这一方法对在线广告模式的适用性，并在分析本国的所得税制度现状与在线广告发展现状的基础上，提出合理建议。

关键词：在线广告；企业所得税；常设机构；利润分配

一、研究背景

在进入21世纪后，互联网、大数据、云计算等新兴科技飞速发展，与传统商业模式互相融合，在经济中的参与度有了极大的提高，由此催生了数字经济下的多种商业模式，如电子商务、支付服务、应用商店、在线广告等。多种新兴商业模式均对传统税收造成了一定的冲击，其中，在线广告对传统的联结度规则和利润分配方式形成了巨大挑战。

在线广告是指利用网络平台的广告横幅、文本链接、多媒体等方式，在互联网发布广告向用户进行宣传的一种广告运作模式。与传统广告模式相比，在线广告的最显著特征在于互联网媒介的虚拟性，最根本区别在于在线广告价值创造过程中数据的参与，即利用大数据分析工具的强大计算能力，对平台上每天数以十亿计的用户浏览、点击、输入、搜索等用户行为信息进行搜集、管理和利用，从中及时地获取到每一个用户个体的人口属性、行为偏好等信息，从这些信息中，抽取有商业价值的部分，对用户进行分类、标签，并基于用户的标签，来决定对其展示什么样的广告。对于大型互联网企业而言，每天可以处理数以十亿计的用户信息。

近年来全球在线广告规模持续扩大，2019年达3300亿美元，其中Google和Facebook的市场份额之和超过了50%，目前的税收规则及其税收筹划体系使其在市场国仅需交很少的税甚至不交税，严重损害了市场国的利益，故亟需新的规则出现以平衡各方利益。

二、税收管辖权问题的产生机制

（一）联结度规则

1923年《关于双重征税的报告》提出将“经济关联原则”作为国际税收理论的基础，这一原则下，各国主要以有形场所为判定其是否有权利对跨国企业征税的标准。在过去，由于通信技术的限制，跨国集团往往需要在每一个有业务的国家和地区设置机构或场所，以便对该地的业务进行管理，故在传统的税收体系中以常设机构的设立作为来源国向跨过企业征税的判定标准具有一定的合理性。而在在线广告的商业模式中，跨国企业只需在市场国建立服务器，为其居民提供网络平台入口，即可凭借其已有的国际声誉在市场国获得巨大的用户流量，进而获取大量数据，并据此进行广告投放获得收入。在此过程中，跨国企业依靠互联网即可实现全球运营和管理，不再需要额外设立实体机构或场所。因此，若仍以传统的常设机构作为市场国的征税依据，将导致市场国无权对跨国企业在本国取得的在线广告收入征税，不符合“经济关联原则”的本质，损害了市场国的征税权益。

此外，在传统税收体系中的准备性或者辅助性活动逐渐成为数字经济中的主要价值创造过程。OECD范本（《关于对所得和资本避免双重征税的协定范本》）中将收集信息作为准备性或者辅助性活动，不构成常设机构。但对于在线广告来说，用户数据的搜集是其根据用户特性针对性投放广告的前提条件，是价值创造的重要一环，继续将其作为准备性或者辅助性活动违背了常设机构例外条款的设置本意，不利于保护数据来源国的税收权利，因此应考虑修改准备性或者辅助性活动的范围。

（二）利润分配

在传统商业模式中，价值创造的关键要素是劳动、土地、资本和企业家才能，现有税收体系与传统经济的价值过程过程匹配，可以较好地解决跨国企业的利润分配问题。而在线广告的价值创造过程与传统经济相比更为复杂，用户参与成为其价值创造过程中不可缺少的部分。

首先，对于互联网企业来说，用户流量是其核心竞争力之一，也是其可以通过投放在线广告获取收入的重要前提。一般来说，日活跃用户更多的网络平台的在线广告投放费用更高，且在CPM（千人展现成本）、CPC（点击成本）、CPA（每行动成本）的计费方式下，更多的活跃用户也意味着更高的收入。其次，用户数据的收集和处理是在线广告实现精准投放的基础。互联网媒体平台为保证稳定的用户流量，会对广告的出现频率加以限制，而对用户数据的收集和处理可以更好地了解用户的需要和偏好，使平台可以最大限度地利用每一次的广告投放获取收入，这是在线广告与传统广告相比额外收益的来源，数字企业理应就用户参与产生的价值向数据来源国缴税。

在目前数字企业所得税的税收框架中，关注点主要在于无形资产，并未关注到用户参与产生的数据这一新的价值来源，导致在线广告模式下企业的部分利润在数据来源国产生，却在居民国或者第三方国家交税，损害了来源国的税收征管权。

三、OECD支柱一蓝图报告

数字经济的虚拟性对各国税基的侵蚀是毋庸置疑的，因此各国纷纷采取单边措施以保护自身权益，如印度、以色列等国修改常设机构定义，引入“显著经济存在”概念；法国、意大利对特定数字服务征收数字服务税。但此类单边措施往往是各国从自身利益出发，缺乏多边合作，不仅可能引起双重征税问题，也可能导致国际贸易冲突，如美国对法国数字服务税进行“301调查”。在此背景下，OECD加快了关于税收管辖权划分方法的研究，于2020年10月发布支柱一蓝图报告，阐述了一项将部分剩余利润分配给市场国的新的征税权规则，即“新征税权”。

（一）新联结度规则

新征税权的联结度规则采取了提出活动测试和阈值测试相结合的方式。在活动测试中，OECD将自动化数字服务（ADS）和面向消费者的业务（CFB）作为新征税权两大适用业务类型，在线广告即属于自动化数字服务的一种。

判断跨国企业与市场国之间是否存在持续且重大的联系是阈值测试的核心，对于自动化数字服务来说，市场收入门槛是建立联系的唯一标准。该标准分为跨国集团在全球的年度合并收入门槛和在境外的范围内业务收入门槛，年度合并收入门槛有可能会被定为7.5亿欧元，在境外的范围内业务收入门槛理论上应与市场国的经济发展水平相关，目前为降低税收制度改革对现行经济造成的冲击，OECD提出先定一个较高的标准，之后逐渐减低。

（二）新征税权利润分配

关于新征税权的税基，OECD提出以合并财务报表的税前利润作为基础，对于大型跨国集团而言，强制执行按照不同的业务类型分别计算税前利润。在确定税前利润后，通过以下三个步骤计算并分配金额A：

1.计算剩余利润：引入利润率的固定阈值，超过这一阈值的利润即为剩余利润。

2.应分配剩余利润的计算：因剩余利润并不全部来源于ADS、CFB活动，其中很大一部分应继续分配给交易型无形资产、资本和风险等因素。因此，OECD引入再分配比例，计算市场国应得剩余利润。

3.剩余利润分配：筛选符合“持续且重大联系”的市场国，以跨国集团在市场国收入与全球收入之比为分配比例，将可分配的剩余利润分配至市场国。

（三）评述与展望

新征税权的理论体系体现了OECD对市场税收权利的保护，但其细节、实践应用等方面仍存在一些问题。

在判断跨国集团与市场国的关联程度时，需要以其在市场国的收入为依据，与阈值进行比较。因此，记录、核算跨国集团在各市场国的在线广告收入至关重要。OECD在支柱一蓝图报告中提出以广告被展示时用户所在地或IP地址所在地为在线广告的收入来源地，一般来说，社交媒体平台、搜索引擎等均能实现对用户的定位，但在CPM（千人展现成本）、CPC（点击成本）、CPA（每行动成本）的计费方式下，将每次广告展示获取的收入划归于在某国产生的收入，这也是一项成本较大的事情。

关于金额A的税基确定问题，由于金额A是对属于规定范围内的跨国公司集团剩余利润份额的新征税权，因此新征税权的税基是在集团利润的基础上确定的。蓝图报告中提到对于大型跨国企业，要按业务类型分别计算税前利润，即把在线广告业务的利润从合并财务报表中分离出来，这在目前的会计准则体系中是一件耗费颇大的工程。以Facebook为例，在其财务报表中，单独列示了在线广告的收入，但为按照业务类型列示相应的成本和费用，而是以成本、费用的性质作为分类方法，列示研发费用、综合费用等，因此，若要得出其在线广告业务的全球利润，需要将各项成本、费用在企业的不同业务类型之间做分配。此外在对在线广告的利润进行税会调整得出税前利润时，跨国集团的税会差异同样需要在不同业务类型之间分配，这一分配方法与现行国际会计准则的分类原则不同，势必会增加企业的税收遵从成本，降低企业主动、正确纳税的积极性。

关于金额A的计算和分配，步骤一与步骤二中基本利润率和分配率的设置直接影响到居民国与市场国的利益。基本利润率设置过低、分配率设置过高，将引致居民国的不满；而基本利润率设置过高、分配率设置过低，则新征税权对市场国的税收保护较弱。基本利润率与分配率的设置要求OECD具有一定的政治决断力，协调各国争议。

四、我国现状分析

（一）所得税制度

关于联结度规则，我国所得税法规定在境内设立机构场所的非居民企业，应就来源于境内的所得及来源于境外但与境内机构有实际联系的所得缴纳企业所得税，由此可见我国关于跨国企业与我国的联结度判定仍然更注重联系的实体存在，尚未针对数字经济的特殊性做出调整，对数字经济下数据的价值创造关注度不够。关于准备性或者辅助性活动，OECD在2015版协定范本中，仅针对仓储活动新增“显著比例的资产和人员”的标准，很大程度上可以弥补跨国企业在市场国仅进行仓储活动但实际有重大关联情况下的税收漏洞，但对于准备性或者辅助性活动中的“收集信息”活动，OECD尚未作出明确的规定，相应我国也未对此作出调整。

关于新税的征收，各国纷纷引入数字服务税、预提所得税等，虽然在一定程度上保护了本国的水授权，但由于多为单边措施，并未达成国际共识，难免引起贸易冲突，也损害了税收的公平性原则（跨不同国家的互联网企业）。而我国由于国内暂无纯数字化运营的商业模式，如搜索引擎、社交媒体等，税基并未受到严重侵蚀，且出于国际影响的考虑，我国未在境内推行数字服务税、预提所得税等措施。

（二）在线广告发展现状

从我国数字经济发展来看，我国未对外开放互联网，外国企业的搜索引擎、社交媒体等网络平台在我国均无法上线，因此我国目前尚无关于跨国企业在线广告市场国的征税权问题。但是，数字经济呈现出突破国界的趋势，我国未必不会对其开放，为了应对无法预见的变化，我国应完善税收体系，顺应国际税收改革趋势，也应对非居民数字企业的税权归属问题多加关注。

此外，我国互联网企业阿里巴巴、百度、腾讯在线广告的收入占比持续增加，2019年三者的收入之和占全球市场份额的16%，随着“走出去”的步伐加快，我国企业必然会遇到市场国就跨国在线广告征税的问题，如何推进国际税收改革、调整国内税法以保护我国企业的权益，促进其稳步发展，亦是我国要考虑的问题。

五、对策建议

（一）修改常设机构定义

在线广告模式下媒介的虚拟化使得传统联结度规则受到挑战，其无法在该模式中起到划分利润征税权归属问题的作用，因此常设机构的定义需要调整。我国应引入虚拟常设机构概念，以跨国企业在我国的收入为衡量标准，与确定的阈值比较以确定其是否构成“显著经济存在”。在线广告模式下，网络平台通常以CPM、CPC、CPA为主要计费方式，此种计费方式可以精准划分在线广告所属地，以此为判定标准符合经济关联原则，可以解决在线广告模式下因物理常设机构的非必要性引起的税收问题，也与支柱一蓝图报告中划分在线广告来源地的要求相符，符合国际税收改革趋势。此外，因在线广告中数据搜集的重要价值创造作用，我国应修改常设机构的例外条款，将在线广告中“搜集信息”的步骤从中剔除，将“搜集信息”作为构成常设机构存在的一个条件。

（二）比例划分各项业务费用

从前文可以看出，在新税权的实施过程中，必然存在在线广告等特定业务的各项费用难以区分、剥离的困难，进而导致金额A难以确定。本文认为可以参考金额A的分配方法，以行业平均水平为参考，确定一个合适的费用比例，以该比例确定跨国企业各项业务的费用等，根据业务类型计算行业平均费用比例，以适用于各个业务类型。

（三）积极参与税收改革

前文提到新征税权方法中基本利润率与分配率的设定关系到各国税收利益，各国亦积极参与税收改革，提出符合自身利益的解决方案，我国也应站在本国立场上，提出有利于我国及全国企业的建议，为本土数字经济争取正当利益；同时，作为一个国际大国，我国理应积极推动国际税收改革，团结各国进行多边合作，促进各国就改革达成共识，尽快建立国际税收新制度，维护世界经济的健康发展。

（四）完善国内法律，保护我国企业权益

我国境内虽尚未有大型跨国企业投放数字广告，但我国企业逐渐向外拓展市场，必然会在境外遇到在线广告的跨境税收问题，且目前已有部分国家对在线广告在内的多种数字业务开征新税，保护其税收管辖权。而新税的单边开征可能会带来双重征税问题，对企业的发展造成不利影响。因此，我国政府应完善国内所得税法，通过准许居民国所得税前扣除等方式，避免双重征税，以促进数字企业的良好发展。

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