马月娥  山东省泰安市新泰市财政局

摘要：近年来一系列舞弊案件的发生愈发表明，独立性是注册会计师执业的灵魂，是进行审计的基础。注册会计师作为市场经济的参与者，唯有保持独立性才能有效减少因独立性问题引发的会计信息失真。同时，基于审计失败案件曝光频率的不断上升，监管部门也在不断加大对于注册会计师行业的监管执法力度。本文通过对注册会计师审计独立性的分析探讨和思考，提出加强注册会计师审计独立性的对策，以期为监管部门进一步规范注册会计师行业执业提供建议。

关键词：审计的独立性；影响因素

从20世纪80年代以来，随着社会主义市场经济的不断发展和增长，我国的注册会计师审计行业也随之发展起来。注册会计师审计肩负着维持市场良性运营秩序的责任，对维护经济市场的稳定性起到了关键作用。注册会计师作为审计报告的出具方，出具的审计报告能够帮助会计信息使用者作出决策和降低错误决策的风险。在经济社会中，注册会计师被赋予的社会责任在不断增加，所以审计报告需要公正客观的提供，保证审计的独立性是不可缺少的。独立性是注册会计师进行审计的前提，是审计工作人员开展审计工作的基础，只有保障了注册会计师审计的独立性，才能让注册会计师开展审计业务时排除外界因素的干扰。本文从审计独立性的含义入手，拟探讨注册会计师审计独立性的影响因素并给出注册会计师保持独立性的建议。

一、审计独立性的含义以及必要性

（一）审计独立性的含义

审计独立性指的是审计工作人员在履行工作职责和出具审计意见时需要保持公正的态度，不应受任何外界因素的干扰，客观公平地作出职业判断。审计工作人员在执行审计业务的时候，与被审计单位的接触过程中需要同时保持形式和实质这两个方面的独立。形式上的独立是一种外在的表现，指的是审计工作人员在开展审计业务的时候，在与被审计单位的高层管理人员之间不应当存在影响客观公正的内部联系，如夫妻关系，法人关系等。形式上的独立首先需要保证注册会计师身份的独立，也就是其在第三方看起来是独立的。实质上的独立依附于内部因素，是一种无形的内心状态，很难用外部的条件来衡量，多依靠审计工作人员的职业素养来保持。另外，应确保审计工作人员与委托单位之间没有经济往来等要害关系，不存在能够影响注册会计师职业判断的经济利益关系。审计工作人员作为通过收集证据并充分掌握关键信息的第三方，能够理性地、不受外界干扰地执行审计工作，在鉴证业务中保持独立性与客观性以及恪守应有的职业谨慎性。审计工作人员执行审计业务时，首先要保证公平客观的职业操守，在取证和分析时要严格坚持职业谨慎，绝不能受外因影响突破自己的职业底线。实质上和形式上独立作为审计独立性的两个方面，两者既互相联系又有区别。

（二）审计独立性的具体表现

1.审计机构的地位

审计机构的地位决定了审计机构的职权，要保证审计的独立性，首先要保障审计机构的独立工作不受影响，防止其他部门利用职权对审计工作进行干预，从而维护审计结论的公正性。注册会计师进行审计时，应具备调取证据以及其他和审计工作相关的权限，保障被审计单位各部门对其工作进行积极配合，从而使其更好地排除外在干扰因素进行独立的审计工作。

2.审计工作的独立性

审计工作的独立性要求审计工作人员在开展审计调查取证过程中，能够得到被审计单位内部工作人员的积极配合，任何单位和个人不得以任何形式阻碍审计工作人员的审计工作，或者使用其他方式变相干预或者对审计人员施压，影响审计人员的正常工作秩序。

3.审计机构经济来源的独立

虽然注册会计师事务所的经济收入来源于被委托单位，但我国相关法律法规对事务所的审计收入也有约束，事务所的审计收入高低不应当与被审计单位的经济状况挂钩。另外，如果被委托单位为机关事业单位的，审计费用由国家财政拨付，可以与资金状况有关联。

（三）维护审计独立性的必要性

从2001年安然事件出现，国际上财务舞弊案件不断爆发出来，我国的类似财务丑闻事件也发生了不少。但是，值得深思的是，这些发生财务案件的公司都通过了注册会计师的审计，并且绝大多数都取得了无保留意见。从而可以看出，注册会计师审计独立性的问题很严重，由此可见维护审计独立性的必要性。现代公司财务报表审计采用的是委托代理的方式，由股东授权管理层委托注册会计师事务所进行审计。这种由管理层自己选择事务所对其绩效进行审计的方式，如果不能维护注册会计师的独立性，有可能会影响最终审计结论的真实性。只有维护了注册会计师审计的独立性，才能维持正常的市场秩序，保护资本市场的健康发展。虽然注册会计师审计得到了现代社会的足够重视，但独立性作为注册会计师审计的灵魂，应当是注册会计师维护审计公平和正常的社会秩序的防线。失去了独立性支撑的审计报告弄虚作假，那么注册会计师的审计工作也失去了意义，若不能保障审计的独立性，那么审计结论也难以让社会大众信服。从而可以看出，审计的独立性对注册会计师审计工作的重要性。

二、注册会计师审计独立性的影响因素

注册会计师审计独立性的影响因素包括很多方面，主要有经济联系、审计评估、过度推介、关联关系和外部影响等。经济联系指的是注册会计师或者事务所与被审计单位可能存在的除了收费业务之外的影响注册会计师审计工作独立性的经济联系，是一种经济利益关系。审计评估指的是注册会计师基于其以前的审计经验对现在的审计业务作出的判断，这种判断通常是一种内在的不合理判断，极有可能影响现有的审计结论。过度推介指的是因为某种原因而导致注册会计师过度地站在被审计单位的角度上考虑问题，其审计意见过度地偏向于被审计单位的利益，出现可能影响审计独立性的因素。关联关系指的注册会计师及其事务所与被审计单位有可能保持一种密切联系，这种联系会影响注册会计师审计意见的发表，并且影响审计的独立性。外在影响是指注册会计师有可能会遭受到来自外部的压力影响，而使其无法独立地发表审计意见，出现可能会使审计结论有失公允的现象。具体来讲，主要包括以下几个方面：

（一）社会环境层面

1.执业准则尚不够规范，行业自律监管差

执业准则还有待进一步完善和规范。虽然社会主义市场经济的发展带动了审计准则和会计准则的发展，但是随着社会经济形态的复杂化和被审计对象的多元化，原有的审计准则和会计准则已经与经济业务出现了不适应性，有很多新的会计和审计领域需要监管部门出台相应措施进一步进行规范，而监管措施的滞后极有可能会对审计独立性产生影响。另外，虽然注册会计师行业有注册会计师协会的监管，注会协会的相关制度约束力较法律法规较差，很多监管制度都形同虚设。实际上，注册会计师协会是政府机构的一个管理部门，专业管理人才的匮乏也导致其监管力度比较薄弱。

2.法律责任还不清晰

经济法制建设有待进一步改进。我国的审计准则虽然依法对审计的独立性做出了明确的规定，但是由于惩戒措施不到位，监管力度不够，导致很多违法事件没有被及时地约束而产生了恶劣的社会效应。按照规定，即使事务所出现了审计失败，也只是承担相应的民事赔偿责任。监管执法力度不够，同时违规的法律成本很低，这驱使部分会计师事务所知法犯法，屡次在审计业务中违背审计的独立性原则，出具虚假的审计意见以谋取利益，给相关会计信息使用者造成了很大的损害，不利于维护良性的社会秩序和开展社会主义法制建设。

（二）事务所层面

1.非良性的行业内部竞争

随着经济市场的深入发展，由于近些年事务所的群体越来越庞大，导致行业内部的竞争压力越来越大。有限的审计资源和源源不断出现的审计机构不相匹配，导致了事务所的过度竞争。事务所间非良性的竞争模式有可能对审计的独立性产生影响。而经济社会上市公司的独大，也使其对聘用的事务所有着举足轻重的影响力，这就导致有些事务所为了谋求生存和发展，降低其审计评价标准，不惜与法律的底线擦肩而过，甚至做出违背审计原则的审计意见，出现不客观甚至是错误的审计报告。审计实体主导的审计模式严重影响了审计的独立性原则。另外，我国中小型企业的队伍比较庞大，很多事务所规模不大，竞争力比起大型事务所实力悬殊。这部分事务所的收入来源较为单一，极容易受到目标客户的影响而降低审计质量。低价收费挽留客户是小型事务所常采取的营销方式，这也导致了为降低成本而随意缩减审计程序和降低审计质量的现象不断发生，从而间接地影响了审计的独立性。

2.不合理的审计收费和付款方式

我国现行的审计收费只有原则性规定，各个省市具体执行时存在着个体差异，审计收费缺乏统一标准，各地区的收费比率和收费基数都不一样。很多时候，会计师事务所为了降低成本，都会选择将审计程序缩减，从而弥补审计收入的不足。通常审计付费都采用委托付款方式，由审计业务的委托人来付费。在这种公司管理层主导审计业务选择权的方式下，公司管理层既是付款人也是委托人，这种缺乏约束机制的付款方式常常导致寻租行为的发生，影响了审计业务的独立性和公正性。

3.不规范的内部控制制度和管理制度

在会计师事务所内部未落实有效的内控制度。内部控制制度作为单位内部管理的一项重要制度，在很多单位内部都形同虚设，会计师事务所也不例外。内控制度成为了会计师事务所应付外部监管所设的制度，并没有得到积极有效的执行，更谈不上达到内控制度要求的效果。拿三级复核制度来说，在很多会计师事务所，这项制度根本没有严格落实到位，很多时候这项工作都交给外部招聘的没有实践经验的外聘人员来处理，内控制度俨然成为了一纸文书。内部控制制度的好坏关系到整个会计师事务所的企业文化和氛围，良好的内部控制环境能够激励员工钻研专业知识，增强员工的工作责任心，提升员工的个人工作能力和素质。我国很多小型会计师事务所由于规模限制，内控制度也缺失，甚至都没有建立完整的人力资源管理机制。这部分会计师事务所只是简单粗暴地将工资、晋升和个人绩效挂钩，简单地将个人业绩乃至客户满意度作为提升工资和晋升的依据，很难保证不对注册会计师审计的独立性产生影响。

（三）注册会计师层面

1.执业人员专业素质不够

众所周知，注册会计师是通过专业考试取得执业资格的，但是很多注册会计师虽然在专业考试中表现突出，却不注重通过继续教育来更迭专业知识。会计知识的更新很快，作为一名专业审计人员，如果不注意学习，很难保证自身的专业素养。究其原因，大部分注册会计师的工作强度比较大，加班和出差是家常便饭，在工作之余很难再抽出时间钻研相关业务，事务所也没有重视员工的继续教育培训。审计业务需要专业的审计能力和扎实的审计专业知识，注册会计师的专业能力不足很可能会影响到审计的独立性。

2.执业人员职业道德意识薄弱

在工作实践中，经常出现一部分注册会计师由于自身意识不够，在权利和利益的引诱下，做出违背审计理念的行为。这部分注册会计师的道德风险意识比较差，对偏离职业理想的行为产生的严重后果认识不足，他们没有认识到自己出具的审计意见对于资本市场的信息使用者可能产生的巨大影响，严重违反了相关职业道德的要求，愚蠢地对法律的底线发起挑战，损害了广大社会公众的利益。从外部监管层面来讲，也没有制定针对注册会计师职业道德的有效监管措施。外部监管的不力也是注册会计师行业职业道德欠缺的原因之一。注册会计师自律能力的不足是其行业执业能力整体不高的主要原因，执业人员的道德素质不高直接影响了注册会计师的审计独立性。

三、提高我国注册会计师审计独立性的几点建议

（一）社会环境层面

1.加强行业监管，改善竞争秩序

注册会计师协会作为行业自律的监管机构，应当充分完善并发挥其监管职能。通过制定行业细则和收费上下限标准，防止因过度竞争带来的负面社会效益，实行定期检查机制，加强行业互查互纠和自查，定期抽查事务所的审计报告质量。统筹协调各事务所的利益关系，防止恶性竞争。审计署、证监会、财政部等部门也应当加强对事务所的监管，各部门充分配合、各司其职，对事务所的工作进行指导和监督，使事务所所披露的审计报告能做到透明、公正，加强注册会计师的审计独立性，营造一个公平、公正的市场环境，维护正常的市场竞争秩序。

2.完善法律规范，加强审计法制建设

法律是维护社会稳定的基石，应当通过完善相应法律规定来对注册会计师的执业进行约束。执法必严，违法必究，对违反法律规定的执业行为给予严厉的处罚，通过严肃执法维护法律的权威性。在实践中，我国涉及审计独立性的法律规定不清晰，造成在对审计舞弊案件的处理中的法律依据不足，给违法者以可乘之机。因此，有关审计独立性方面的法律规定必须明晰，让执法者有法可依，不给想要打法律擦边球的违法者任何可乘之机，以切实维护审计的严肃性。除必要的法律约束之外，也可以通过建立事务所综合评价系统来对会计师事务所进行综合评价，并将评价结果运用于市场选择，社会评价高的事务所占据更大的市场份额，有利于维护行业正常的运行秩序。

（二）事务所层面

1.拓宽事务所业务，实行事务所轮换制

拓宽事务所业务范围，增加事务所咨询业务占据比例，收入的多样性能够有效降低事务所对审计业务的依赖性，从而维护审计的独立性。审计咨询业务可以根据客户的需求为其提供具体的使用信息，是注册会计师事务所新的业务方向，该项业务的市场潜在需求者众多、范围相对较广。另外，事务所轮换制可以有效解决事务所和客户的长期合作性可能带来的对审计独立性的影响。因此，应当在会计师事务所之间实行定期轮换制，并对轮换期间作出明确约定，超过该期限的一定时间内该事务所和客户以及关联方不应有业务往来。

2.扩大事务所规模

现行我国几千家事务所中，小型企业的占比很高。这些小型企业的规模不大，从业人员有限，业务收入来源也相对固定，对固定的客户依赖性很强，不利于保持审计的独立性。相对而言，大中型事务所的收入来源相对丰富，能够选择的客户范围较广，更具有竞争力，而且事务所的规模和审计质量在某种程度上呈正相关性。推进小型事务所的改革乃至合并，可以对审计市场产生积极的影响，有利于保持审计的独立性。

（三）注册会计师层面

1.加强注册会计师业务培训

加强注册会计师业务培训和继续教育有利于保持注册会计师的独立性。提高注册会计师专业胜任能力的方法，具体来说，一是事务所对员工加强培训，应当定期举办学习班，要求所有员工参加或者分批参加，二是拓展学习宽度，注册会计师应当增加学习的广度，加强与审计相关的其他方面知识储备，了解被审计单位的业务，及时学习新的法律政策规定，这也有利于审计业务的顺利实施。总之，注册会计师应做到与时俱进，主动掌握方方面面的知识以适应审计业务的需要，事务所应当注重对员工的长期培养，相关监管机构也应当关注注册会计师的继续教育，让注册会计师行业良性发展。

2.加强注册会计师思想道德教育

道德和法律是维护社会稳定的两个重要方面。职业道德对注册会计师执业具有重要性，良好的职业道德有利于保持注册会计师的健康成长。法律是带有强制性的外部约束力，而道德则要求人们具备自觉性。相对法律约束的滞后性，职业道德规范能够从内部和根本上对注册会计师进行约束，而注册会计师违反相关法律规定出具不实的审计意见正是道德意识薄弱的体现。增强注册会计师的道德修养，提高其抵挡不恰当竞争行为的能力，也有利于维护行业健康发展的秩序和审计的独立性。

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