陈亚旗 上海师范大学商学院

摘要：本文以沪深两市A股非金融保险类上市公司2012-2019年的数据为样本，探究了两种形式的审计变更对审计业务造成的影响差异，借此分析审计主体的哪一方能在审计业务中发挥主导作用。研究发现：（1）被审计单位可以从由审计师主导的审计业务即换“所”不换“师”中获取更高水平的盈余管理，从由事务所主导的审计业务即换“师”不换“所”中获取更标准的审计意见。（2）加入事务所等级或审计任期调节变量后，发现等级高的事务所可以主导审计业务，会计师事务所相比审计师在服务期限不断延长的情况下更能主导审计业务。

关键词：审计变更；审计业务；等级和任期

一、引言

会计师事务所与审计师作为监督上市公司会计信息正常披露的第三方，在降低信息不对称程度、维护市场公平、提高经济运转效率上发挥着不可替代的作用。审计业务的承接和开展都要遵循相应的法律法规，这是保证审计业务工作质量的基础。会计师事务所承接了审计业务，委派相应的审计师实施审计程序，完成审计工作，最终还要经过事务所的风险管理部门要进行复查以确保审计工作质量，如若不合格同样无法出具标准意见的审计报告。事务所与审计师作为署名审计报告的两类主体，对报告的质量和被审计单位报表数据的可靠性负有同样的责任。

我国审计市场发展起步较晚，虽在2007年财政部鼓励事务所合并等政策的引导下，我国审计市场业务集中度有了较大的提升，但相比国外发达审计市场由“四大”形成的寡头垄断现状，我国审计行业市场竞争更加激烈，不同类型规模的会计师事务所与审计师竞相包揽审计业务，在审计业务这个“买方市场”里难免有听从客户安排、“低价揽客”、恶意竞争等行为的发生。正常情况下审计变更是会计师事务所和审计师同时发生变动，但近年我国审计市场其他形式的审计主体变更渐渐增多，例如签字会计师事务所发生变动而至少有一位审计师未变更，称之为换“所”不换“师”；还有会计师事务所未变更而两位审计师同时发生变动，称为换“师”不换“所”。这类形式的审计变更实质上是两类审计主体对审计业务的不同主导力所致，前者审计师占据主导地位，后者是事务所在审计业务中发挥着主要作用。这种现状为被审计单位你更换审计主体提供了便利，由此造成会计师事务所、被审计单位和财务报表预期使用者三方之间的信息不对称程度不断增大，给全社会的经济发展带来诸多不利影响。

本文主要从审计主体的角度出发，探究两种形式的审计变更——换“所”不换“师”和换“师”不换“所”对审计业务造成的影响差异，试图从中发现究竟是会计师事务所和审计师的哪一方对审计业务的开展和维持发挥了主导作用，借此帮助广大投资者和监管部门更好的探索我国审计服务的现状，了解事务所和审计师在审计业务中各自发挥的作用。

二、文献回顾

审计契约的签订和持续受审计主客体双方的影响，一般而言作为契约甲方的被审计单位对审计契约的签订和维持发挥主要作用，但作为实施审计程序出具审计报告的审计主体对审计契约稳定性的影响同样不可忽视，事务所或审计师对待审计业务的不同态度将直接影响审计业务的开展。以下将从两个角度探讨影响审计契约稳定性的因素：

（一）审计客体与审计业务

被审计单位对审计业务的签订和维持主要考虑能否为己出具标准的审计意见，提供符合期望的审计服务。审计意见作为审计工作主要成果，对上市公司的财务报告可信赖程度具有重要参考价值，其类型在某种意义上亦关乎上市公司的声誉，无论是被审计单位还是报表使用者都非常重视。

国外早期学者的研究已发现, 获得非标准审计意见的上市公司更可能在之后的一个会计年度内更换会计师事务所，即非标准的审计意见成为影响审计业务中断的决定性因素（Chow和Rice^[1]，1982），同样国内学者发现 “不清洁”审计意见是导致中国资本市场中会计师事务所发生变更的基本原因，审计师变更与上年审计意见类型存在显著的相关性，上市公司存在规避非标准审计意见的动机，即为了获得标准的审计意见，上市公司选择更换了审计师（李东平等^[2]，2001，陆正飞等^[3]，2003）。另有学者对我国审计市场上存在的换“所”不换“师”式变更现象进行了探究，他们发现事务所变更当年更易出具标准审计意见（谢盛纹^[4]，2013）。在企业集团为主要组织形式的当今经济社会中，审计师对集团内任何一家公司出具非标准审计意见都有可能影响集团内多家公司变更该事务所的审计业务（伍利娜等^[5]，2013）。由此可见，被审计单位出于获得标准审计意见的目的，产生更换事务所或审计师的动机，因此审计意见的标准与否成为审计业务签订和维持的重要影响因素。再者不同等级、规模的会计师事务所代表着不同的业务水平，规模大、等级高的事务所在社会声誉、人才储备、工作经验上有着明显的优势，其业务能力和工作成果更容易得到广大信息使用者的认可。聘用知名事务所通常代表着更高的审计质量（Da Angelo等^[6]，1981）。国内学者发现“沪港通”政策的实施显著提高了标的公司的审计需求，表现为聘请较高声望的会计师事务所（周冬华等^[7]，2018）。知名事务所提供的高质量审计服务往往更能取得广大报表信息使用者的信任，被审计单位出于维护良好的外部投资者关系，有时会选择等级较高的事务所完成审计业务。高质量的外部独立审计在员工持股计划中的高管认购行为中表现出了积极的治理作用，对自利高管在员工持股计划中的认购行为及后果构成了监督和制约（戴路等^[8]，2018），发现审计质量对投资效率具有显著的促进作用，审计质量越高，投资效率越高（王少华等^[9]，2019）。高质量的审计工作历来就是信息使用者的期望，他们渴望了解上市公司的真实状况，最大化减小信息的不对称程度。再者从上市公司和报表信息使用者两个立场出发，在某些公司治理体系不够完善的情况下，审计师高质量的审计工作可以帮助公司识别一些内部控制漏洞，被审计单位聘请业务能力较高的审计师以协助提高公司治理水平。由此可见，被审计单位的关注点无论是事务所还是审计师，只要能够提供期望的审计服务，就可以成为其审计业务主导者。

综上所述，站在审计客体的立场，只要能为其出具标准意见的审计报告，提供符合预期的审计服务，至于由什么样的事务所和审计师提供服务差别不大，毕竟只要能够获得标准的审计意见，就达到了接受审计的基本目标，因此事务所和审计师都有可能成为审计业务签订和维持的主导因素。

（二）审计主体与审计业务

审计师与被审计单位的个人关系是审计业务开展和持续的重要影响因素，毕竟审计项目都是由审计师带领审计团队亲自完成的，他们与被审计单位的沟通协作、私下关系将直接影响审计契约的稳定性。当某家上市公司的审计师不再为原事务所签字或离开原事务所，那么由该审计师负责签字的上市公司更换事务所的可能性将显著提高（薛爽等^[10]，2013），该研究证实了审计师与客户之间的“人情关系”会对审计契约的签订和持续产生影响。由客户追随签字注册会计师跳槽形成的换“所”不换“师”式变更中审计任期越长，客户与签字注册会计师之间的个人关系通常越为密切，越可能发生换“所”不换“师”（谢盛纹^[11]，2014），即愈加紧密的审计师与客户关系越有可能造成审计师“掌管”审计业务。另有学者也发现会计师事务所的流失客户与签字审计师的去向存在紧密联系，“客随师走”的现象时有发生（周珍^[12]，2021）。综上可见被审计单位与审计师个人的关系足以引起了审计业务的变更，审计师与被审计单位良好的个人关系能够帮助事务所介绍或留住客户，此类研究支持了审计师能在审计业务中发挥主导作用的观点。

然而会计师事务所作为出具审计报告的重要一方，对审计业务的影响不容忽视，在其面临的社会监督更加严格、竞争环境更为复杂的条件下，事务所相比审计师应具备更高的谨慎性水平。被审计单位经常以各种方式来要求事务所安排“听话”的审计师开展审计业务（Raghavan^[13]，2002），证实了与客户沟通和安排审计业务由事务所占据主导地位。再者事务所会对蕴含较大风险的项目进行重点识别，上市公司实施的战略越为激进，其与审计主体一方的契约就越发地不稳定，下一年度发生事务所变更的概率就越高（张蕊等^[14]，2019），在高审计市场集中度情形下，上市公司能够通过换“师”不换“所”的方式实现内控意见购买，即事务所通过安排合适的审计师达到了客户期望（武恒光^[15]，2020）。以上研究均证实了在事务所主导的审计业务中，可以安排满足客户期望的审计师来开展审计业务，即事务所在维持审计业务中发挥了主要作用。

综上所述，审计业务的开展和持续究竟是受客户与审计师的个人关系还是客户与事务所的合作关系影响更大呢？本文将站在审计主体的角度，试图通过分析两种不同形式的审计变更对审计业务产生的影响差异，从中发现哪种关系对维持审计契约发挥了主导作用。

三、理论分析与研究假设

（一）理论分析

审计业务的开展和持续需要会计师事务所和审计师两方面配合被审计单位完成，最终的工作成果同样需要审计主体的双方签章确认方可生效，因此作为审计主体的任何一方对审计业务的态度发生转变都会影响审计契约的稳定性。即事务所和审计师作为相对独立的两方，在审计业务的签订和维持中都发挥着各自的作用。事务所凭借其行业声誉、服务水平或合伙人等非项目人员与客户的关系招揽和维持审计业务，而审计师作为“一线”工作人员，其与被审计单位的沟通协作有着明显优势，自然审计师与客户的个人关系也将成为影响审计契约稳定性的关键。当前，我国审计服务市场竞争愈加激烈，不同规模、专长的事务所都加入其中，作为审计主体方主要收入来源的审业务，其业务的可增长性和稳定性显得尤为重要。有的业务是靠事务所方主导安排，即业务的签订和持续是根据合伙人业务人员等非审计师方维护，同样有的业务是依靠审计师与客户的个人关系维护。本文想要通过探究两种形式的审计变更对审计业务造成影响的差异，从中发现事务所与审计师的哪一方可以在签订和维持审计业务中发挥更大的作用。

我国审计服务市场存在大量的换“所”不换“师”形式变更，该变更没有严格遵循审计回避制度的要求，虽没有做好审计业务的事前预防性措施，但基于“人情关系”的审计业务流转似乎理所当然，该变更前后审计师保持未变，即审计业务主要由审计师管控。而换“所”不换“师”，变更前后事务所未变，即事务所在该项审计业务的安排中发挥了主要作用，事务所对该项审计业务具有掌控性。参考过往文献的研究思路和成果，被审计单位对审计业务的主要关注点为盈余管理水平和审计意见，即适当水平的盈余管理和标准的审计意见是被审计单位的一贯诉求，本文主要从这两个视角切入，检验事务所和审计师哪一方能在违背被审计单位的期望开展服务，即认为该方可以在审计业务中发挥更重要的作用。

（二）研究假设

对被审计单位而言，会计师事务所在维护外部关系和获得投资者信任上可以发挥重要作用，毕竟广大报表信息使用者对审计师的个人专长和工作能力了解相对有限，而可从多方面获取事务所有关信息，被审计单位可以寻求适当水平和行业专业的事务所获取审计服务，至于由哪位审计师开展审计业务差异不大，因此从审计客体角度出发事务所是审计业务签订和持续的关键。再者作为机构一方的事务所，一旦面临审计失败，往往会成为广大信息使用者口诛笔伐的对象，其面临的社会监督比审计师更严格，因此在组织审计业务上要占据一定的主导地位。再观审计师对审计业务的签订和维持发挥的作用，审计师作为审计业务的一线工作者，在与被审计单位人员建立个人关系有着明显优势，现有研究也证明许多审计业务往往会由审计师的“跳槽”而随之变更。即事务所与客户之间的长期业务关系通常由负责该上市公司审计业务的审计师来维护（李爽等，2006），许多客户跟随原审计师变更到新的事务所中，客户选择与原审计师“共进退”（刘峰，2002），同时也有问卷调查现实绝大多数情形下签字审计师掌握着客户资源，审计师与客户关系在合伙人的业绩评价和职业晋升中占有重要的地位（陈波，2011）。这些研究均证实了审计师可以通过其与被审计单位的个人关系从而影响审计业务的签订合同持续，此情形下审计师在组织审计业务中占据了主导地位。基于以上分析本文提出如下两个对立假设：

H1a：事务所可以主导审计业务；

H1b：审计师可以主导审计业务；

在对哪一方能对审计业务发挥主导作用进行初步判断后再从事务所等级和审计任期两个角度出发，观察其对审计主体开展审计业务的调节作用。

图1 进一步分析的研究框架图

不同规模、等级的会计师事务所，在人员储备、管理水平上有着明显差异，并且业界普遍认为，规模较大的事务所，其声望、业务水平要高于规模较小的事务所，因为规模大、等级高的会计师事务所其面临的社会监督等条件要比小事务所更加严格。为审计服务市场上的领头军，等级高、规模大的事务所其业务来源更为广泛，审计业务的签订、开展和持续都更加规范，其服务质量更能获得广大信息使用者的信任，事务所方在审计业务中可以发挥主导作用。而等级低、规模小的事务所其业务来源不太稳定，审计师与客户的个人关系有时成为了审计业务能否维持的决定性因素。等级高的事务所其人员配置更加丰富、业务流程更加规范，因此所提供的审计业务水平要高于其他小规模会计师事务所，在审计业务的签订和维持上也应是事务所占据优势地位。另外高等级的事务所在开展审计业务时，因其规模较大、声誉广泛、客户众多，一旦出现审计丑闻其面临的损失将会更大，所以高等级事务所在开展审计业务时往往意味着更高的稳健性，而低等级事务所出于对业务收入的追求往往会成为风险偏好型的服务者。基于以上分析本文提出如下加设：

H2：等级高的事务所可以主导审计业务

审计任期的长短可以从侧面反映事务所或审计师与客户关系的密切与否，一般而言，服务期限越久，审计主体与客户的关系将会更加密切。站在审计主体的立场，随着其服务被审计单位的期限延长，审计师、事务所合伙人等业务人员与客户之间的沟通协作逐渐增多，作为审计主体的任何一方都有可能成为主导审计业务的关键。有学者研究表明审计任期与被审计单位的盈余管理之间存在“U”型关系，即在一定服务期限内，审计任期的增加对盈余管理水平有负向影响，而一旦超过一定期限（大约为6年），审计任期对盈余管理水平的影响变为正向（陈信元，2006）。被审计单位的盈余管理水平随着其与审计主体方合作的期限延长呈现一定变化，在初期建立关系的过程中盈余管理水平是逐渐下降的。事务所方在面对承接审计业务的初期出于维持客户的考虑，可能会“屈服”与被审计单位，当其关系足够紧密合作关系稳定后，事务所方可以获取更多的话语权，对审计业务的控制能力不断增强，即服务期限越长事务所越能主导审计业务。在当前审计师最长服务期限为5年的约束环境下，审计任期的延长提高了审计师背离客户期望即高盈余管理的可能性，因此审计任期较长的审计师可以对审计业务发挥主导作用。基于以上分析本文提出如下假设：

H3a：审计任期较长的审计师可以主导审计业务

H3b：审计任期较长的事务所可以主导审计业务

四、研究涉及

（一）变量选择

1.被解释变量

可操纵应计项目（DA）作为衡量被审计单位盈余管理水平的重要指标，国内外学者大都将其作为审计质量的替代变量进行实证分析，基于被审计单位存在的盈余管理偏好，哪者能对被审计单位的盈余管理水平影响更大，即可在一定程度上主导审计业务。本文参考（Myers,2003和陈信元,2006）的做法采用修正的琼斯模型计算被审计单位当年可操纵应计项目的绝对值进行回归分析，具体的计算方法如下所示：

其中TA为应计利润总额，等于营业利润减去当期经营活动产生的现金流量净额，A为总资产， REV为营业收入增量， REC为应收账款增量，PPE为固定资产总额，有上述公式回归得到的残差项即为可操纵应计项目DA

审计主客体双方都非常重视审计意见这个工作成果，以往研究证实如果被审计单位获得了非标准审计意见，将会大大影响审计契约的稳定性，事务所和审计师哪者对出具审计意见作用更大，哪者就对审计业务更具主导性。因此本文将以下两个指标纳入被解释变量，审计意见（OP）即被审计单位当年的审计意见类型，标准无保留意见为标准意见，其他为非标准意见；审计意见改良（CHANGE_OP）被审计单位上个年度财务报告审计意见为非标准意见本年转为标准意见，本指标用于稳健性检验。

2.解释变量

换“所”不换“师”式审计变更（CHANGE1）和换“师”不换“所”式审计变更（CHANGE2），事务所等级参考张凤丽（2017）、张天柱（2020）的研究中对事务所等级的划分，分为三级“四大”（BIG4）、十大（BIG10）和其他（事务所排名情况来自于中国注册会计师协会每年发布的《综合评价前100家会计师事务所信息》相关文件），事务所出现升级变更（UP），降级变更（DOWN），事务所任期（TERM）和审计师任期（TENURE），其中样本数据从2012年开始，我们国家相关法律规定审计师有5年最长服务期限，为保持数据的一致性和可比性，因此事务所和审计师的任期都上溯到2008年。

3.控制变量

参考以往学者对类似问题的研究将以下变量纳入控制变量，审计费用（FEE），股权集中度（CR），盈利能力即总资产报酬率（ROA），资产负债率（DEBT）和公司规模（SIZE），具体的变量选定、符号表示和备注解释见表1变量定义表。

表1 变量定义表

（二）模型设定

五、实证检验和结果

（一）样本选择

本文的研究样本为沪深两市A股主板市场的非金融保险类上市公司，在综合考虑数据的完整性及质量后，选择了2012至 2019年的8年数据进行实证检验，样本数据均来自于CSMAR经济金融研究数据库。之后本文对样本数据进行了二次筛选清洗：首先剔除了被出具ST的上市公司数据；根据法律规定正常变更审计师的上市公司，具体表现为上市公司连续聘用同一审计师超过5年即超过法定服务期限的数据；另外本文对连续变量进行了1%与99%分位的Winsorize缩尾处理。再按照审计变更的具体形式从全样本中分离出两类数据，具体做法为选择已更换事务所的数据记为Panel1，该数据包括换“所”不换“师”和换“所”既换“师”；已更换审计师的数据记为Panel2，该数据包括换“师”不换“所”和换“师”既换“所”。这样做可以分别检验在由审计师和事务所主导的业务中，不换“师”或不换 “所”对审计业务造成的影响，之后再对比两者差异，从中发现哪一方对审计业务的主导性更强。

首先通过描述性统计分析了解两类样本数据的基本特征：

表2 描述性统计分析表

由表2的描述性统计分析表可以了解到，换“所”不换“师”的可操纵应计利润的绝对值要高于换“师”不换“所”，前者的被审计单位盈余管理水平更高，即被审计单位通过更换签字事务所完成了盈余管理的目标。就审计意见类型而言，换“所”不换“师”形式的变更出具非标准意见的比例要高于换“师”不“所”，再观审计意见改良，前者出现审计意见改良的比例要高于后者。

另外本文对样本数据变量之间的相关性进行了检验，解释变量以及控制变量之间除公司规模与会计师事务所是否“四大”、“十大”的相关系数（0.3082、0.2824）较大外，其他自变量间的相关系数均较小，并且依据最小二乘法计算了各变量的方差膨胀因子，发现均小于10，因此本文的解释变量及控制变量间不存多严重共线性的现象，可以进行后续的实证分析。

（二）初步分析结果

Panel1和Panel2经过方差齐性检验达到了预计的显著性水平，接下来通过单因素方差检验和多元回归分析查看两种形式的审计变更对盈余管理水平和审计意见类型的影响，发现其中的差异。以下是初步分析结果：

表3 单因素方差检验结果

注：***、**和*分别表示在1%、5%和10%水平下显著

表4 初步回归分析结果

注：***、**和*分别表示在1%、5%和10%水平下显著（下同）

通过单因素方差检验和多元回归分析的结果可以发现，两种形式的审计变更对审计质量和审计意见类型都有显著影响，在变更当期均减小了可操纵应计项目的空间，提高了出具标准审计意见的概率。结合描述性统计分析和单因素方差检验的结果，其均值存在的明显差异，换“所”不换“师”的可操纵应计项目高于换“师”不换“所”，被审计单位通过延续审计师而更换事务所达到了提高盈余管理的目的，被审计单位在面对由审计师主导的审计业务和事务所主导的审计业务中，可以从前者获取更大的盈余管理空间。再者换“师”不换“所”出具标准审计意见的比例也要高于换“所”不换“师”，换“师”不换“所”形式的审计变更对是否出具标准审计意见的影响显著性水平更高，即被审计单位在面对由事务所主导的审计业务中获取了更标准的审计意见。因此从谁能“违背”被审计单位期望开展审计业务的角度考虑，暂不确定审计主体的哪一方可以主导审计业务。

（三）进一步分析

1.事务所等级

进一步检验探究在考虑事务所等级和审计任期调节变量之后，审计主体的两方谁又能对审计业务发挥主导作用。首先针对换“所”不换“师”，关注变更前后事务所等级的变化。

表5 事务所等级升降的ANOVA分析结果

针对换“师”不换“所”，关注会计师事务所等级。

表6 事务所等级的ANOVA分析结果

表5和表6的检验结果显示，由高等级事务所服务的被审计单位盈余管理水平更低，其获取标准的审计意见的概率更大，事务所等级的升高显著降低了被审计单位的盈余管理水平即背离被审计单位的期望，即从一方面证实了等级高的事务所可以主导审计业务。

表7 事务所升降级回归结果

基于换“所”不换“师”形式的数据Panel1得到的回归结果表7，事务所等级的提高对降低被审计单位盈余管理水平产生显著影响，对审计意见类型的影响不显著，再者降级变更对审计业务的影响也不显著。

表8 事务所等级回归结果

基于换“师”不换“所”形式的数据Panel2得到的回归结果表8，高等级的事务所BIG10对降低被审计单位盈余管理水平产生了显著影响，对获取非标准的审计意见产生了显著负向影响。

综合以上实证结果可以验证，等级高的事务所可以显著降低被审计单位的盈余管理水平，背离被审计单位的期望，即高等级的事务所可以主导审计业务。

2.审计任期

根据换“所”不换“师”形式的审计变更数据Panel1绘制图1，可见审计师任期与被审计单位的盈余管理水平、审计意见类型存在一定联系，两者均值的峰值都出现在第三个任期，即此时被审计单位的盈余管理水平最高，且更容易获得标准的审计意见，说明审计师在开展审计业务的第三个任期是值得重点关注的。

图2 审计师任期与盈余管理、审计意见类型关系图

根据换“师”不换“所”形式的审计变更数据Panel2绘制图2，可见被审计单位的盈余管理水平和审计意见类型的均值都随着事务所任期出现一定变化，事务所任期越长被审计单位的盈余管理水平越低，审计意见类型随事务所任期大体呈正“U”型关系。

图3 事务所任期与盈余管理、审计意见类型关系图

综合分析图1和图2所呈现的结果，从审计任期的角度可以发现事务所和审计师都有“顺从”客户的表现，具体表现为审计师在第三个任期给与客户更高的盈余管理和更标准的审计意见，事务所方也随着服务年限为客户出具了更标准的审计意见，但被审计单位的盈余管理水平呈逐渐降低趋势，且审计意见类型在服务期限内多有波动，说明事务所方在与长期合作的客户关系中可以占据些许主动地位。因此从审计任期的角度考虑，服务期限越久会计师事务所相比审计师更容易主导审计业务。

表9 审计任期调节变量的回归结果

由表9的结果可以发现，换“所”不换“师”形式由审计师主导的审计业务，更容易屈服于被审计单位，表现为被审计单位更高的盈余管理水平。因此从审计任期角度考虑，服务期限越久，会计师事务所相比审计师更容易主导审计业务。

（四）稳健性检验

除被审计单位的盈余管理水平和审计意见类型可以反映审计业务外，本文从审计意见改良的角度出发，探究哪种形式的变更对意见改良更具影响力。单因素方差分析结果已列示前文实证研究中。结合下表10的实证结果可以发现，由审计师主导的审计业务即换“所”不换“师”式的审计变更下较容易完成审计意见的改良，高等级的事务所服务的被审计单位更不容易完成审计意见的改良，审计任期较长的事务所更不容易完成审计意见的改良，即可以“违背”被审计单位期望的审计主体一方主导了审计业务。以上结果与前文研究结果基本一致，证明本文的研究结果是稳健可靠的。

表10 稳健性检验结果表

六、研究结论与建议

本文以沪深两市A股非金融保险类上市公司2012-2019年的数据为样本，观察两种形式的审计变更即换“所”不换“师”和换“师”不换“所”对审计业务产生的影响差异，主要以盈余管理水平和审计意见类型来反映审计主体在开展审计业务时的工作成果，借此探究审计主体的哪一方能在审计业务中发挥主导作用。研究发现：（1）两种形式的审计变更对被审计单位而言各有“用途”，被审计单位可以从由审计师主导的审计业务即换“所”不换“师”形式的变更中获取更高水平的盈余管理，从由事务所主导的审计业务即换“师”不换“所”形式的变更中获取更标准的审计意见。（2）在加入事务所等级调节变量后，发现等级高的事务所可以主导审计业务；在加入审计任期调节变量后，会计师事务所相比审计师在服务期限不断延长的情况下更能主导审计业务。

人的本性就是趋利避害，无论是被审计单位还是审计主体一方都在规避风险，巩固收益的稳定性，提高收益的增长率。两种不同形式的审计变更代表的由不同审计主体主导的审计业务，在开展业务时会表现出不同的“迎合”客户期望的行为，以巩固业务的稳定性。针对以上我国审计市场存在的现象，本文提出如下建议或对策：监管部门和广大信息使用者对换“师”不换“所”和换“所”不换“师”两种特殊形式的审计变更引起足够的重视，了解被审计单位从这种非完全变更中获得的审计服务“补偿”，从而正确认识各项信息背后的价值，帮助提高决策效率；相比审计师会计师事务所更能在长期的审计服务中有效降低客户盈余管理水平，即提高审计质量，因此在审计业务的签订和持续中，要尽可能突出事务所的作用，机构监督（即事务所主导）相比人员监督（即审计师主导）更能发挥审计的独立性；再者着眼于约束审计师的角度，可以从审计的道德考察方面寻求答案，审计人才的培养和事务所管理自始至终都要强调对“职业道德”的考察，以不断加强审计的独立性和权威性，打造一支高道德水平的审计队伍为经济的稳步发展保驾护航。

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