长期股权投资处置的会计与所得税处理浅析

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长期股权投资处置的会计与所得税处理浅析

2014-01-27 23:00 来源：xdsyzzs.com 发布：黄芳阅读：次

黄芳安徽省烟草专卖局（公司）

摘要：随着社会经济的发展，企业股权处置行为的发生也越来越频繁。新企业会计准则和近期出台的一系列税收政策对企业股权处置的会计及税务处理进行了规范。本文主要对企业股权转让、撤回或减少投资、清算收回等三种股权处置方式下的会计及所得税处理进行比较分析。
关键词：股权处置会计所得税处理
长期股权投资处置较为常见的方式有股权转让、收回和清算处置等，不同的处理方式可能导致财税处理产生差异，同时也给企业留下了税收筹划的空间。
一、股权转让
股权转让是指投资方依法将其持有的被投资方的股权部分或全部转让给其他受让者的行为，是股东之间的交易，该行为会导致被投资方股东发生变化。
例：2010年1月1日，居民企业A公司和B公司分别出资200万元和300万元在中国境内投资设立甲公司，A公司持股比例为40%； 2012年12月31日，甲公司累计未分配利润为250万元，累计盈余公积为100万元。假设在此期间，甲公司未进行股利分配，A公司适用的企业所得税率为25%。
假设2012年12月31日，A公司将其持有的甲公司股权全部转让给C公司，协议转让价款为350万元。
会计处理：根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》规定，将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时,应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值,出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额,应确认为处置损益。采用权益法核算的长期股权投资,原记入资本公积中的金额,在处置时亦应进行结转,将与所出售股权相对应的部分在处置时自资本公积转入当期损益。A公司会计分录：借：银行存款 350；贷：长期股权投资——投资成本 200，长期股权投资——损益调整 100，投资收益 50。
所得税处理：根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。那么，A公司应确认股权转让所得350－200＝150（万元）。应缴纳企业所得税150*25%=37.5（万元）。
二、撤回或减少投资
投资企业撤回或减少投资，是指投资方按照协议、章程的约定或者因其他原由从被投资方撒回或减少投资的行为，是投资方与被投资方之间的交易，不涉及股权受让的问题。如果涉及，就应该按照股权转让的相关规定进行财税处理。
仍以上例为例，2012年12月31日，A公司因投资战略改变从甲公司撤回全部投资，取得价款350万元。
会计处理：与股权转让的会计处理相同。
所得税处理：根据《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。那么，A公司从甲公司撤回投资，取得的350万元价款中，相当于初始出资的200万元，应确认为投资收回；相当于甲公司累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分是（250＋100）×40%＝140（万元），应确认为股息所得；其余部分350－200－140＝10（万元），确认为投资资产转让所得。同时，《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入；《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三规定，企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，A公司取得的140万元股息所得为免税收入，不需要缴纳企业所得税，A公司取得的10万元投资资产转让所得应缴纳企业所得税10*25%=2.5（万元）。
三、清算收回
清算收回是指投资方因被投资方不再持续经营而从被投资方分回剩余财产的经济行为。
仍以上例为例，假设2012年12月31日，甲公司因公司章程规定的经营期限届满而决定解散，A公司分得剩余资产350万元。
会计处理：与股权转让的会计处理相同。
税务处理：根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失，与《企业所得税法实施条例》第十一条第二款规定相同。那么，A公司分得的350万元剩余资产中，相当于甲公司累计未分配利润和累计盈余公积中按A公司所占股份比例计算的部分（250＋100）×40%＝140（万元），应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额350－140＝210（万元），超过股东投资成本的部分210－200＝10（万元），应确认为股东的投资转让所得。因此，A公司应缴纳企业所得税10*25%=2.5（万元）。
从上述分析可以看出，企业股权转让、撤回或减少投资、清算收回三种股权处置方式的会计处理相同，但所得税处理有所差别，即企业撤回或减少投资和清算所得的所得税处理区分股息所得和投资资产转让所得，而股权转让所得不区分股息所得和投资资产转让所得。究其原因主要为，在股权转让行为中，虽然原股东取得的股权转让所得在所得税处理时不允许扣除被投资方的留存收益，但是新股东可以享受从被投资方分得股息的免税优惠，相当于原股东将原属于自身的免税权转移给了新股东。从整体来看，这种处理方式没有造成重复征税，只是税收免税优惠权在企业间发生了转移，并没有对国家总体税收产生影响。
四、股权转让的税收筹划
如上所述，股权转让与撤回或减少投资，同样是企业收回投资的行为，但由于交易对象不同，税务处理具有明显区别。企业投资者可以通过先分配再转让等方式来改变交易策略，以规避股权转让的税务处理。
仍以上例为例，假设2012年12月31日，甲公司先行分配股利250万元，其后A公司再将其持有的甲公司股权全部转让给C公司，协议转让价款为250万元。根据上述税收政策规定，A公司确认股息所得250*40%=100（万元），确认投资资产转让所得250-200=50（万元），那么，A公司应缴纳企业所得税50*25%=12.5（万元），与直接转让股权相比，A公司因此节税37.5-12.5=25（万元）。
参考文献：
[1]财政部会计司编写组，企业会计准则讲解2006[M].人民出版社，北京2007.
[2]高金平．新企业所得税法与新会计准则差异分析[M].中国财政经济出版社，北京，2008.

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