——以海尔链式结算体系为例

雷若曦  兰州财经大学长青学院

摘要：传统结算流程从信息审核、账务处理到资金结算每一个节点都是基于人的判断而触发，使得结算双方互不信任，结算流程涉及层层审核和票票串联，大大降低了结算效率，提高了结算成本，同时信息难以追溯，容易被篡改。区块链技术是信息化时代计算机技术的一种新模式，区块链技术由分布式记账、共识机制、时间戳、加密算法、智能合约等技术构成，因此利用区块链的技术特征可以优化传统结算流程。基于此本文从分析传统结算流程存在的痛点，以及区块链技术架构及特征出发，以海尔公司的链式结算体系为例，首先分析其构建前提、原理、选择的区块链架构及嵌入的区块链技术，然后分析其在营运中实施效果与价值增值，最后提出相应的实施路径。本文以期为我国企业利用区块链技术进行流程重组提供借鉴，借助区块链技术使结算各方从“零和独享”的关系转变为“增值分享”的博弈关系，达到提高结算效率，降低结算成本的目的。

关键词：结算流程；区块链技术；信息质量；降低成本；实施路径

一、引言

区块链于2008年随比特币被提出。中本聪在其文章《比特币：一种点对点电子现金系统》中第一次提出了区块链的概念。区块链技术是一种通过计算机加密算法将数据打包成区块，然后按时间顺序依次排列的数据链，一个能够解决信任问题的分布式账本。区块链技术在2015年以后获得突飞猛进发展，给金融服务、证券交易、结算支付、信息披露、审计鉴证、信用管理等方面带来了新的发展和研究方向。近年来，区块链在会计行业的应用热度迅速提升，利用区块链技术的分布式储存、多中心协作、高透明度数据、相互信用验证等特点、能够优化财务流程、降低财务风险、提高会计信息质量及透明度以及降低交易成本。传统的会计结算流程是基于人的判断而触发，结算关系中的各方是对立的，是“零和独享”的博弈关系，这导致在结算时各方以获取的信息为准，对大量信息的真实性是建立在层层的核对与校验基础之上，结算中的信息流、资金流与实物流存在时差，从而降低结算效率；同时结算信息无法固化、也不可追溯，因此在信息的传递过程中可能存在信息被操纵和篡改的现象，使得结算各方对虽经过层层验证的信息仍然互不信任，从而增加交易成本和支付风险。可以看出，区块链技术与传统结算流程的融合，是结算流程优化的创新性方法，也能够从根源解决传统结算的互信问题，使结算流程达到降本增效的效果。因此，本文以海尔公司基于区块链技术重组会计结算流程为例，分析探讨区块链技术嵌入结算流程形成链式结算体系的原理，构建时选择的区块链架构、类型与技术，以及该链式结算体系在公司实际运营中给海尔带来的价值增值，最后提出实施路径。以期为企业运用区块链技术优化会计流程提供经验和借鉴。

二、传统结算流程存在的痛点

（一）结算审核程序复杂，审核效率低

传统的结算流程，从交易开始到资金支付完成需要经历很多环节，首先业务部门需要根据需求提出采购申请，经各级审核通过后供应商根据生成的采购单发货，交易中的合同、采购订单、发票等原始凭证传递至财务部门审核后进行相应会计处理，最后由资金结算岗位进行付款。可以说每个节点都是中心化的纵向环环相扣，每个节点会以票据的形式作为信息可信性的证明并经过人的审核传递至下一个节点，审核即是串联的层层签字的过程，整个过程出现票票串联的现象。因此传统的结算流程由于节点多、流程长需要耗费大量的时间成本和结算成本，本质就是通过签字的票据保证结算过程的可信性，降低资金支付风险。

（二）会计信息质量和透明度被降低

传统结算流程中的信任关系是由“某个中心”作为背书所建立，信息存在一个中心化的管理机构，而当“人”作为流程的信任媒介时，即使再完善和先进的程序都很难克服来自人的主观因素的影响。首先，会计信息难以追溯和固化，传统结算中信息以各类单据为载体呈现，信息在整个会计流程中的传递是没有痕迹的，一旦存在某一环节单据被伪造、信息被篡改的风险时，结算流程与财务处理流程都很难被追溯，以及通知到该单据的上游或者下游环节，最终使得被操纵的信息流向信息使用者。其次，信息的透明度低，传统结算流程由于信息的非公开化，结算各方无法获取全部的交易信息，影响信息的连通性和及时性，从而导致信息不对称，增加交易成本，大量研究证明信息的透明度与企业价值创造与业绩表现是具有正相关性的。同时，传统的信息披露模式是被动披露，利益相关者对于信息的获取往往也是被动的、滞后的，因此结算流程为了提高信息的透明度，会增加信息披露成本，反而增加信息超载的可能性。

（三）资金运营效率低，管控风险高

传统结算流程由于信息流与资金流不同步，业务与财务对信息的处理存在时间不一致的情况，结算系统中又涉及较多的银行账户，支付方（企业）容易出现资金沉淀的情况，而收款方（供应商）又因无法及时回款导致现金机会成本增加，最终降低结算双方的现金利用与管理效率，使现金流动性与收益性无法同时满足。信息的层层审核中由于基于人的判断而触发，人工操作的准确程度会受如信息质量、业务判断、职业道德等多种因素的影响，这些因素都会给资金的支付带来固有风险且很难完全消除，以上这些也给资金挪用提供了可乘之机。

为了打破以上传统会计结算中存在的弊端，则需要构建一个可信的生态平台，将票据信息通过留痕并固化，从而将纸质票据的证明力变为数据平台上不可篡改的公信力，而区块链技术与会计的融合正式迎合了这种需求， 其可以解决传统账务处理和会计结算中许多痛点，是物联网生态发展的驱动力。

三、区块链技术特征及架构

区块链技术复杂而严谨，它是信息化时代计算机技术的一种新模式，区块链实质就是将流程转变为数据，将数据打包成区块，再按照时间来排列区块的数据链，区块链技术由分布式记账、共识机制、点对点传输、加密算法、资产数字化、智能合约等技术构成，接下来以区块链技术改进会计流程为目的，分析区块链的技术特征与架构。

（一）区块链的技术特征及优势

1.去中心化与共识机制

区块链的分布式记账采用去中心化的结构，即由各参与方集体记录并审核账本。因为区块链技术不存在中心化的管理机构，链上的各个节点都是平等的，因此需要有共识机制①来保证信息的公信力。具体做法为，当业务发生时，区块链上的各个结点基于共识机制来建立信息，当各个节点碰触到信息时，即迅速按照预先设置的统一的算法来争夺交易信息的“记账权”，再通过信息广播使其他节点共同验证信息的真实及完整性。在去中心化的特征下整个区块链信息的可信性是由各个节点集体来维护的，共识机制替代了传统的以人作为流程的信任媒介，以标准的算法为节点之间的信息搭建信任桥梁。以上两个特征使传统的纵向层层审批转变为了平行的信息验证，缩减了审核步骤，不仅提高了会计结算与账务处理的效率，节省了结算成本，去中心化结构能够使参与各方获取信息的渠道更加透明，降低财务舞弊风险，还使结算各方可以及时获取所需信息，财务人员也能够及时获取业务信息，从而降低因信息不对称产生的交易成本。去中心化特征还能够保证会计信息不受单个节点故障的影响导致传递错误，因为每个节点在系统出现故障时是相互独立的，且拥有不同时刻的信息副本，降低了信息安全风险。

2.信息固化机制

信息固化机制是通过区块链的资产数字化技术实现的，该技术主要的处理对象是信息本身。资产数字化是指将资产以货币形式的确认与计量通过区块链的算法驱动，转换为用二进制码可以读取的数据，构建数字化模型，形成信息标准。区块链将交易中形成的各类单据信息得以数字化处理后，真实交易过程随着单据信息就被固定在了节点上，同时利用时间戳技术为信息进行排序，随着新交易信息的输入，原有的信息依然被完整的保留的区块上，从而使得交易信息可追溯，无法被篡改。

3.智能合约机制

上文都是区块链的基础技术，而智能合约机制是区块链的扩展技术，该技术使得区块链的应用性更强。智能合约是指能够自动执行合约代码的程序，它能使交易信息处理在满足预设条件时，触发预置相应规则，完成财务处理与资金结算。交易对手之间通过签订智能合约，并上传至区块链，使得任何交易节点都能按照智能合约预设的标准化条件去执行。同时共识机制和信息固化机制给智能合约的实现提供了可靠的信息源头。智能合约使得结算各方之间形成信任联盟链，当原始合同被输入区块链时，智能合约启动，完成自动记账、资金自动结算、税务部门自动开票，打破了传统交易结算中信息流、资金流和实物流不同步的现象。

（二）区块链的技术架构

区块链作为底层技术需要和业务场景与财务场景相结合，为提高业务与财务流程的效率与可信度而赋能。区块链技术根据应用场景的不同可接入公有链、私有链、联盟链三种不同类型的架构（见表1）。公有链属于去中心化架构，在公有链下所有节点共同记账，若公司业务频繁复杂，这种架构反而会消耗大量算力，使得新区块生成较慢，同时结算各方无需经过授权可在任意节点获取相关信息，影响信息的保密性。联盟链也属于去中心化结构，但是由联盟节点构成多个并联的中心，由每个中心的各联盟节点进行分布式记账，在共识机制下，各个联盟节点先确保信息真实后，将交易信息记录到区块链上，并按时间戳排序，这时信息只会在每个联盟节点构成的中心被共享，其他中心想要获取信息需经过授权，这种架构即提高了结算效率，也保证了信息的可信和安全。私有链属于中心化架构，信息不共享，容易导致重复存储数据，降低结算效率，但私有链信息保密性较强，透明性较弱，容易被篡改。

表1 区块链类型对比

四、海尔公司基于区块链技术的链式结算体系构建与实施

链式结算体系是海尔公司首创的，是海尔集团基于结算业务，内部整合资产、费用、收付、平台资源，外部链接税务、工商、金融机构等资源，有效并联供应商、客户、互联网平台，形成的一个内外协同的链式结算系统。该体系的构建是区块链技术与具体业务场景相融合的典型应用，也是海尔公司在“区块链+会计”下流程重组的具体体现。

（一）链式结算体系的构建前提

海尔集团是一家全球知名的美好生活解决方案服务商。在互联网和物联网时代，海尔从传统制造企业转型为共创共赢的物联网社群生态，率先在全球创立物联网生态品牌。海尔将围绕“智家定制”的战略原点，首创物联网时代的人单合一模式，该模式是一种非线性体系及自驱机制，为了构建和实现人单合一模式，海尔集团规划并实施了“三个零”战略——“用户零距离、流程零签字、体验零延误”。首先“用户零距离”是将企业由存在中心化管理机构、纵向串联的层级制，颠覆为去中心化、并联的网络自组织，打破内外边界实现用户与企业内外部接触的零距离。其次“流程零签字”是将流程简化，形成共识可信的自驱机制，达到协同一致的目标。最后“体验零延误”的实现即需要建立在前两个目标实现的基础上，同时也和零距离、零签字形成了闭环，该战略是以用户最佳体验为衡量标准，最终形成用户付薪的自驱机制。

 “三个零”战略是区块链技术赋能海尔财务创新的前提和基础，海尔链式结算体系的构建需与战略目标保持一致，战略目标指导海尔应如何选择区块链技术（见表2）。链式结算体系以“零距离”为切入，明确体系的构建结构，将存在中心化管理的结算体系颠覆为去中心化的结构特征；以“零签字”为核心，链式结算体系采用共识机制和数据固化机制保障不同节点信息的安全性、一致性、可追溯性、防止信息被篡改；以“零延误”为目标，采用智能合约机制实现账务处理与资金结算的自动响应。

表2 战略目标与链式结算体系构建的关系

（二）链式结算体系的技术架构与具体做法

首先海尔公司构建基于区块链技术的链式结算体系架构（见图1），该架构主要由四个层次组成，区块链层，服务层，接入层及应用层。

1.区块链层。区块链层是链式结算体系的技术支撑层。数据层主要解决从信息到数据的转换、输入、排序、固化的问题。首先海尔公司需要将结算流程中的合同、订单、发票、账单等票据进行解构，实现从票据到信息到数据的转换，转换后的数据打包成区块形式分布在链式结构上，形成数据结点，然后按照时间戳机制对数据块进行时间排序，同时对数据进行非对称加密处理，并将数据上传至网络，一方面每一个形成的数据区块背后都链接着原始票据，参与结算的双方可以通过数据追溯到交易源头，另一方面数字加密技术使转换后的数据得以固化，防止数据被篡改。网络层和共识层是技术核心，信息输入相应数据结点时通过消息传播协议使每一个结点都能获得同样的信息副本，从而保持结算各方持有数据的一致性和及时性，实现去中心化的结构特征，再通过共识层的算法（POW和POS），使每个节点对交易数据的真实性达成共识，实现结算体系先对账，再记账、后结算的模式，形成链式结算体系的互信环境。激励层是区块链技术的激励机制，通过建立发行机制和分配机制来奖励诚实节点、惩罚欺诈节点，强化和维护结算体系的可信性，使得海尔链式结算体系形成自驱性的特征。

2.服务层。服务层主要实现智能合约机制，智能合约将区块链底层技术（区块链层）与海尔的现实结算场景相链接，相融合，结算各方按照智能合约预置规则自动完成从票据稽核、账务处理、资金结算、税款缴纳等结算流程。实现结算中的秒对账、秒记账和秒结算，使信息流和资金流达到完全同步。

3.接入层。接入层主要明确海尔的结算系统中需要哪些内外部主体参加，解决链式结算体系中主体接入区块链的问题，实现内外部信息联通和共享。

4.场景应用层。场景应用层主要明确基于区块链技术的海尔链式结算体系的实际应用问题。

基于以上架构本文认为海尔链式结算体系适合接入联盟链（如图2），接入联盟链后使结算体系成为一个多个并联的中心，由每个中心的各联盟节点进行分布式记账，可自主管理和广泛链接的，用于获取、收集、核对、记录、传输、支付、存储在会计结算过程中产生的全部交易和事项的数据集成系统，该体系即满足了信息的私密性和透明性，也解决了信息可追踪、可溯源的问题。

接下来本文以海尔与供应商A结算过程为例，阐述链式结算体系的具体做法：

（1）海尔与A供应商共同申请接入区块链，形成两个联盟节点，均具有区块链权利，保障了结算双方的去中心化的对等权利，海尔与A节点将各自的订单、收货信息和发货明细传输到区块链上，转化为数据后加密，系统基于既定的规则进行自动对账；

（2）结算双方利用智能合约机制，基于对账的结果，驱动A供应商自动开具发票；

（3）发票信息自动传输至海尔节点，海尔依据该信息实施自动校验和进项抵扣，并完成自动记账；

（4）基于结算双方的记账信息以及智能合约机制预设的账期，海尔到期自动对A供应商完成资金结算。

可以看出海尔与A供应商的结算流程，实现了票据流、业务流、资金流在结算中的透明与同步，结算双方基于智能合约驱动自动开票、自动验证、自动记账、自动结算，降低了由于双方互不信任带来的信息验证成本与交易成本，实现了对账信息的透明化、可信化，极大的提高了结算效率，降低了结算风险。

（三）链式结算体系的实施效果及价值分析

1.财务价值分析

（1）提高结算效率，降低结算成本

海尔将区块链技术与财务结算体系融合之前，对海尔与A供应商的结算流程进行解构，发现传统的核算流程是典型的线性串联的层层审批流程（如图3），节点多，流程长，信息传递主要靠人工判断触发，结算效率低、结算成本和财务风险高，并存在信息安全隐患。海尔借助区块链技术对结算体系优化后，利用去中心化结构、共识机制、数字加密机制、时间戳机制以及智能合约机制，结算双方均节约了对账人数与对账时间（节约了8个对账人员5天的时间），不仅结算效率被大大提高，也减少了因层层发票审核、账单打印、发票传递和发票储存所产生的管理成本、人工成本和错误成本。链式结算体系是由系统代替人判断而触发，结算各方在交易中能够平行的获取信息，所以也降低了由于信息不对称带来的交易成本。仅2019年期间海尔链式结算体系赋能海尔创造了7100万元的价值增值，结算成本下降20%，结算效率提升31%。

（2）优化资金运营，防止财务舞弊

链式结算体系使信息审核、账务处理，资金结算实现了同步完成，但也只有当节点碰触到预置的规则时才会启动对A供应商的付款，实现资金结算的全自动化收款与付款，最大化提高现金收支效率，结算双方能够始终保持最佳现金持有水平，最大程度降低了资金管理成本。区块链技术不仅提高了结算双方资金的流动性与收益性，同时也规避了资金被挪用和信息被篡改的风险。

（3）加强财务风险管控

虽然链式结算体系从源头已确保了信息的真实性，但为了提升结算系统的内部控制能力，更有效的把控战略、财务、经营等风险。海尔利用数据固化和智能合约技术同时将风险控制节点嵌入交易规则和并固化至结算流程，通过流程穿刺、风险预警、科目解析、信息反馈等使结算各方在同一时点共享质量管理信息，对各节点风险起到双重把控的作用，从而使企业战略、财务、经营等风险得到更有效控制。同时，结算中因为每个节点都会保留数据副本，当结算系统出现安全隐患，也能及时保障信息不被丢失。 

2.管理价值分析

（1）促进信息共享，达到增值协同

海尔链式结算体系将结算中的各利益相关者通过区块链的共识机制建立互信关系，任何数据的载入通过消息传播协议被广播至区块链的所有节点，并按照时间戳机制进行排序，保证所获信息真实可靠，有迹可循。在海尔的营运管理中实现了信息共享，达到增值协同的目的。

（2）深化业财融合

链式结算体系也为海尔营运管理中更好的实现深度业财融合提供保障，业财融合的前提是信息及时完整真实的在业务部门与财务部门间交换，区块链技术使得财务部门在交易发生时就能取得与交易相关的所有数据，并能通过时间戳机制对数据背后的交易行为与动机进行追根溯源的分析，区块链技术能够实现对交易活动的精准业务处理，也可以为集团内部各项决策提供有效的支持。例如在控制采购成本时，财务部门通过获取最完整及时的采购数据，并能找到影响采购成本的成本动因，从而建议采购部门消除非增值的采购作业，达到优化采购流程的目的，采购部门也可以在完整可追溯的信息中通过记录、识别和筛选供应商信息，完善供应链管理。

（3）促进管理的数据化与标准化

链式结算体系也促使海尔在供应链管理，资金收付、应收应付管理、税务申报等方面实现了数字化、标准化与规范化。

（四）保障链式结算体系实施的路径分析

1.正确的战略引导

战略的制定是链式结算体系构建的前提，区块链技术是海尔优化结算流程的手段。“三个零”战略的制定引导海尔在重构结算流程时选择嵌入了联盟链，明确了技术架构以及具体的区块链技术。基于战略海尔才能由原来事后记录业务转变为最大限度的共享资源，形成事前——事中——事后同一目标的并联自驱机制。

2.对原始业务的分析能力

区块链作为技术，更多体现着工具属性，而企业如果利用新技术来完成对传统业务的转型升级，则管理者需要全面的业务分析能力，只有找到原始业务中的痛点，才能对症下药。在将区块链技术融入海尔会计结算的过程中，海尔首先对原始的结算流程进行了全面解构，解构的起点是会计结算流程中涉及的各种票据，通过明确票据背后的信息，也就明确了联盟节点，再分析流程中的增值行为和非增值行为，以及可以通过新技术迭代升级的行为，例如对票据的层层审核签字不仅影响了结算效率，也由于信息的延迟增加了交易成本，那么这样票据可信性的确认行为就属于非增值行为，完全可以通过去中心化的数据共享和集体确认来进行替代。海尔就是这样通过流程分析，用区块来链技术优化或迭代增值部分，消除非增值部分，达到了利用技术创造价值的目的。

3.内部流程改造能力

链式结算体系的构建实际是海尔数字背景下的流程再造能力的体现，通过区块链技术推动结算体系的变革，对于整个企业的流程改造能力是一次整体的检验。海尔自2006年就启动了财务部门的1000天流程再造，对企业整个财务体系流程进行了重塑，推动了财务体系的数字化。通过对流程的改造，海尔实现了财务数据定义、会计科目、会计核算流程、企业供产销数据等方面的标准统一。对企业内部流程的改造升级，是公司进一步发展的动力，对区块链技术的融合应用才能更加如鱼得水。

  4.强有力的数据中台支持

区块链技术的应用背后是高效的信息系统做支撑。2005年，海尔集团创建了全球统一信息系统（SAP/ECC） ，该信息系统能够将海尔全球各公司的业务信息和财务数据在此平台上实现共享。随后，海尔在该信息系统的基础上，创建了全球价值信息化系统 （HGVS），成为海尔集团财务共享模式的技术后盾。因此，海尔通过前瞻性的大量成本投入，使其本身拥有着相对完整、自动化水平较高的业财一体的数字化信息系统以及财务共享模式，这是海尔的数据中台，从交易合同——订单——收货——发票——账务处理——资金结算——电子归档信息完备，数据中台的建立与完善是海尔基于区块链技术对结算流程进行优化的技术保障。目前区块链对于大多数企业仍处于早期竞争市场阶段，还没有成熟的技术可以借鉴，企业要想在区块链中保持竞争优势就必须依靠先进的信息技术，这使得企业会面临高昂的开发成本与较高的风险，因此海尔已形成的数据中台的核心是数据平台化、数据服务化、数据价值化，从而实现了结算各方的工具共享、数据共享，同时也降低了链式结算体系的开发成本。

5.培养员工的财务转型意识和能力

数智经济时代下海尔始终坚持对集团员工的财务转型意识和能力的培养，这对链式结算体系的构建与实施起到很大的推动作用。区块链技术的引入又反向加速了海尔数字人才的培养和储备。提升企业的数字化技术支持能力，海尔从以下三个角度去提升：

（1）推动企业财务人员转型升级

财务人员作为变革的观测者、执行者和引领者，他们的参与将助推组织变革和财务的成功转型[5] 。自2007年海尔建立集团财务共享中心，海尔将财务共享服务模式下财务部门整合为四个模块，分别为战略财务、业务财务、专业财务和共享财务（如表2），对财务人员职能的转型与优化给海尔再次利用区块链技术进行结算流程再造打下坚实的基础。

表3  管理型会计组织

（2）挖掘行业内技术人才

    海尔利用骨干力量快速打造集团的数字化团队，对链式结算体系的开发、构建与实施提供专业的技术能力支持，并不断提升海尔的数字化能力。

（3）对接高校，采用“产学协同”

海尔采用“产学协作”的方式，与高校对接定制培养专业的数字化人才，作为企业的人才储备；与高校的相关学科的专家团队合作，提升企业的技术支持能力。

五、结语

本文以海尔公司利用区块链技术优化传统结算流程为例，分析链式结算体系的构建前提，构建原理（采用的区块链架构与技术），以及带给海尔的经济价值与管理意义，最后探究了保障海尔链式结算体系实施的措施与路径。通过本文研究可以看出区块链技术对企业会计流程的改进已非仅仅是理论的探索，区块链的技术特征赋能传统的会计流程，使其达到提高效率、降低成本、提升信息质量、防控风险的目的，随着信息技术的发展，我国企业应当以海尔为鉴，结合自身业务优势与流程特点，积极探索区块链技术与企业的融合节点，帮助企业降本增效，创造价值。

海尔通过利用区块链技术构建链式结算体系对未来的展望：一是树立新的行业结算标准。借助区块链技术，链式结算体系会进一步链接大型供应商，建立一级互信企业集群的规范和标准。二是搭建自驱的诚信生态。海尔将逐步纵向扩展链群，把相关的N级供应商链接到体系中，形成联盟节点，最终形成企业生态群。给链上的信息赋予信用价值，通过信用的流转、拆分，实现信息与资金的完全同步，以数字化的关系形态相互赋能。同时借助区块链的共识机制和智能合约机制，实现生态内免征授信额度。

注释：

①根据《中国区块链技术和应用发展白皮书2016》中的定义，共识机制是指区块链系统中实现不同节点之间建立信息、获取权益的数学算法。

参考文献：

[1]Primavera De Filippii. What Blockchain Means for the Sharing Economy [J].Harvard Business Review，2017（3）.

[2]陈小君，石子薇.区块链技术嵌入财务共享服务对会计信息质量的影响研究——基于优化支付业务的视角[J].吉林工商学院学报，2019（02）：58—64

[3]姚祎.利用区块链技术对财务共享服务中心的再优化——基于业财融合视角[J].财会通讯，2020（07）：134—137

[4]金树颖，王 鹏，张子辰.基于区块链技术的会计信息生成路径优化[J].财会月刊，2020（11）：76—82

[5]成畅.企业集团财务共享服务创新研究——基于海尔集团的管理实践[J].会计之友，2019（03）：90—94

[6]王刚，叶明，郑天娇.信息质量视角下区块链技术在企业会计领域的应用探析[J].财务与会计，2019（02）：67—69