马月娥  山东省泰安市新泰市财政局

摘要：通过分析比较国际国内内审准则以及我国新旧内审准则，从概念、框架结构到准则内容具体规范，分层次地剖析其之间存在的异同，关注到我国内部审计准则已逐步与国际趋同，期待能够为我国内部审计准则进一步完善提供建议。

关键词：内部审计准则；比较研究；审计机关；审计人员

内部审计准则是规范内部审计从业人员开展内审业务时应遵循的行为准则，适用于从事内审工作的政府机关、企业或者其他组织机构的内审工作人员。下面拟对国际国内内审准则以及我国新旧内审准则的差异作如下探索。

一、内部审计概念的差异

（一）我国新旧准则内部审计概念的比较

旧审计准则是这样定义内部审计的，即内部审计是为了监管和评价组织内部的工作，其通过监管和评价组织内部的工作，并将其合理性和有效性的特征发挥到内部管理工作中，最终达到完善组织内部控制的作用。新准则是这样定义内部审计的内涵的，内部审计具有确认和咨询的职能，其具有独立性和客观性的特点，通常人们可以运用一些特定的技术和方法，来控制组织的内部管理风险和成本，最并终达到提升组织的自身价值的作用。

与旧准则相比较，新准则定义的主要变化体现在：1.内部审计的最新定义描述内部审计是一种“独立、客观的确认和咨询活动”^[1]，从原定义的“监督和评价”职能变更为“确认和咨询”职能，内部审计的职能范围有所延伸；2.新准则关于内部审计目标，增加了价值增值和组织治理方面的内容，更加表明了这两个目标的重要性；3.新准则的内部审计范围涵盖了风险管理的概念，将原“经营活动”更改成“业务活动”，说明业务范围在原来的基础上有所延伸，涵盖了营利组织和非营利组织。

（二）内部审计概念的国际比较

新准则的定义：内部审计具有确认和咨询的职能，其具有独立性和客观性的特点，通常人们可以运用一些特定的技术和方法，来控制组织的内部管理风险和成本，最并终达到提升组织的自身价值的作用。IIA的定义：一项独立、客观的确认与咨询活动，其目标是帮助增加价值，改善组织经营。通过系统及规范的方法评估、改进风险管理、控制、管理过程的有效性，帮助实现组织目标。

通过上述定义对比，能看出新准则和IIA的定义比较接近，也能说明我国内部审计正在不断地与国际接轨。

二、准则框架构成上的差异

（一）我国新旧内部审计准则框架比较

新内部审计的框架内容包括基本准则、具体准则、道德规范和实务指南。基本准则起统领作用，是制定其他准则的基本依据。道德规范是内审从业人员应当遵守的一般规范，是其应当具备的职业素养。具体准则是在开展审计工作过程中参照的具体的审计规范，新具体准则的内容由原有的29个缩减至20个。实务指南是关于业务方面的操作指南。从约束力的角度来看，他们之间存在些许差异：内部审计基本准则、职业道德规范以及具体准则是“必须遵照执行”的，而实务指南则是“应当参照执行”的。

值得注意的是，职业道德规范是新准则新增加的内容。究其原因，近年来受关注的财务丑闻的不断出现，将内部审计人员的道德规范纳入框架，也是顺应了我国的整体形势变化。

（二）内部审计准则框架结构的国际比较

我国内部审计的内容包括基本准则、具体准则、道德规范和实务指南。基本准则起统领作用，是制定其他准则的基本依据。具体准则是在开展审计业务时具体参照的行为规范。职业道德规范作为新增的内容，是内部审计从业人员开展工作所应具备的职业操守和职责。实务指南是在基本准则以及具体准则的基础上制定的更加具有可操作性的业务指南^[2]。

我国内部基本准则共包括六章：总则作为统领基本准则的概述性内容，主要介绍了基本准则的制定目标和适用范围等；一般准则和作业准则作为基本准则的的第二和第三章，分别明确了开展内部审计工作的过程中应该遵循的一般规则和具体的操作准则，这两部分都属于事务性内容；接着的两部分是报告准则和内部管理准则，分别介绍了出具审计报告的业务要求和审计从业人员开展内部审计工作时的管理要求；最后一章是附则。

IIA(国际内部审计师协会)的内部审计准则框架分为: 强制性指南、实务咨询和发展与实务支持。其中，强制性指南具有强制性，是指不分情况必须应用的准则，包括职业实务和道德规范等内容；实务咨询是具体开展业务的指导规范，是对建设性条款的运用与解释的详细建议；发展与实务支持是建设性的、仅供参考。

IIA最新的内部审计职业实务准则，包括五个部分：第一部分是导言，包括内部审计的概念、范围、目的、属性标准、工作准则和实施准则。其中，属性标准说明了内审组织机构和内审从业人员的特点，工作准则明确了内审工作的特征、业务绩效衡量尺度，实施准则则是对上述准则的实践。工作准则和属性标准对内审业务的规定相对比较抽象，而实施准则圈定了特定的审计项目进行规范。第二部分是属性准则，阐述了内部审计业务的实施的四个方面的特征，明确了内部审计的权责、内部审计实施的动机，审计工作人员的专业性、职业素养和审计结果的确认和改进等方面的内容。第三部分是工作准则，这部分内容主要是针对审计工作指南和标准，共有七个方面，分别是内部审计工作的管理、内部审计的工作特质、审计工作的计划安排、审计业务的开展、审计结果确认、对审计过程的监督和风险观望。第四部分是执行准则，其包括内部审计的确认和咨询，具体实践过程中这部分为前面的第二和第三部分提供引导。第五部分内容则是关于内部审计的专业术语和对审计词汇的释义。

从上述可见，国际内部审计准则的框架构成较为立体，层次性、可操作性更强、更加严密。由于有深刻的理论剖析与讲解做基础，其更具权威性和说服性。而我国旧内部审计准则的整体相对平面化，程序性的特点相对突出，新准则正在与国际趋同，但还有一定差距。总体而言，SPPIA相对更加详细具体，能够反映内部审计的最新动态及发展趋势，其内容更加丰富。

三、准则内容上的差异

（一）新旧准则主要内容比较

1.适用范围方面的规定。为了应对审计业务外包这种情况的发生，审计准则中增加了给外部单位提供内部审计服务的规定，包括给其他组织或者个人提供本单位委托聘用承办以及参与的内审业务等的情况。

2.具体内容的规定。新准则在原准则的基础上增加了内审人员在其开展内审业务时，应履行保密义务，开展审计业务的审计组织应当在其章程中明确目标和权责，内审从业人员应当关注舞弊风险和组织风险等，内审业务开展过程中内审从业人员应当为其所提供服务的组织提供一定的咨询服务，内审组织与董事会和最高管理层的关系维系，内审组织内部管理体制以及质量控制等方面的内容^[3]。

（二）新准则与国际准则的比较

1.适用范围方面的约定。我国新准则规定不同组织开展内审活动或者接受委托聘用承办等业务时都应当遵守内审准则；IIA规定其适用于各种动机、大小或者构成的、制度和背景教育相同以及存在差异的组织内外审计人员。从适用范围上能够看出，我国内部审计准则的适用范围与IIA规定趋同，有所延伸，适用于各类组织，可以理解为国际性的衍生。

2.目标和权责方面的异同。新准则规定拟开展的本组织的内部审计业务应当能够起到本组织的价值增值的作用。组织内部审计机构担任管理职务的责任人承担主要管理责任。组织内部审计机构必须制定相应的保障权责的部门规章制度，用来规范其内部审计的职能，同时应当将其报经董事会或者最高管理层审批通过。我国新准则的规定进一步强调了内部审计的地位和对提高现代组织管理水平中的重要作用。而SPPIA规定内部审计部门的目的、权责等应计入国际内部审计师协会宪章，并由董事会审查、通过。

3.独立性与客观性方面的规定。我国内部审计准则明确到，独立性和客观性是内部审计的基本特征，内部审计机构和工作人员应当谨慎、合理地处理人际关系，规避本单位的内审活动，并独立客观地开展工作。IIA提到，内部审计部门和内部审计师应当保持独立性，同时其阐述了独立性以及客观性的定义。从独立性与客观性的规定上能够看出，新准则的规定较IIA而言不够具体形象并缺乏对独立性和客观性的定义和举例诠释。而IIA的定义相对更有层次性，其具体形象地列举和诠释了独立性和客观性的涵义，力在保证内部审计机构开展审计业务的独立性^[4]。

4.专业胜任能力的规定。新准则提出，专业胜任能力是内审工作人员应当具备的一种专业素养。对专业胜任能力的后续保持和培养，可以参照其他专业继续教育方面的规定。法律法规专业知识，以及实务应用方面的发展变化都是专业胜任能力建设的内容。内部审计人员履行职责所需的专业知识、职业技能和实践经验包括：一是财会、审计、税务、金融、管理、法律和信息技术等专业知识；二是语言文字、分析表达、人际沟通等职业技能；三是必要的实践经验及相关职业经历；IIA中给出的定义是：内审人员应具备知识、技能及必需的能力，以完成职责。”具体要求是：“在内部审计人员不具备充分知识、技能或能力的情况下，首席审计执行官应获得相关建议及帮助或者减少咨询业务；审计师应当有充足知识识别舞弊证据，但并必须有以发现、调查欺诈为职责的人员所具备的专业知识。相比较而言，新准则的定义主要包含内部审计人员应当熟悉情况、专业知识和扎实业务能力够硬和良好的沟通能力，包括与其他部门以及与董事会、管理层等的联系。IIA对专业胜任能力的规定则更加细致，同样也非常重视审计师的交际能力，并将其视为发挥内部审计师作用、达到内部审计目的关键因素之一^[5]。

5.职业关注的规定。新准则提到，内部审计从业人员在开展审计业务时应当有责任心，能够保持职业谨慎和合理的专业判断，这是干好任何工作都需要具备的一种慎重的职业态度。IIA指出，内部审计师应保持有效的职业关注，能够判断不当行为出现的可能性，根据预期工作的繁杂程度实施相应风险管控措施以确保错误降到最低，并能够对可能不容易被识别出来的的影响企业目标、经营管理的重大风险保持高度警惕。

6.业务质量控制方面的规定。内审准则是判断内审从业人员所开展内审业务工作成效的关键标准，是规范内审工作极具权威性的一项判断标准。新准则对质量控制下了确切的定义，即为了保证开展内审业务质量的制度性规范，其通过特定的程序和方法指导内审从业人员的工作，引导其符合内审准则的要求，分为对项目以及对内审组织这两方面的质量控制。最常使用的内审质量控制方法有督导，分级复核和质量评估等。IIA规定的质量控制标准包含内审活动的几乎所有方面并由首席内审执行官督导建立，其必须包括以下六个方面的内容：一是应当能够覆盖内审活动的各个方面；二是应当符合内审定义和内审从业人员职业道德标准的规定；三是应当间隔固定的时间进行组织内部控制的评估；四是对内部控制评估的工作应当具有持续性；五是引入外部评估机制，至少五年开展一次；六是内部质量控制的结果应当让组织董事会和高级管理层及时地知晓。

7.外部评估方面。一是在外部评估人员配置方面，我国选择外部评估人员的方法有四种：会计师事务所，咨询公司，组织内部的其他机构以及内审协会或者其他组织的内审机构。我国外部评估人员配置规定没有对评估人员的个人素养专业和利益冲突等方面进行限定。IIA规定了外审评估人员应当具备的能力和资质，它强调外审评估人员履职需要具备独立性，独立性使其与被评估的机构之间不存在任何利益关系和冲突，不得在被评估的机构之内任职；二是在评估的时间间隔方面，新准则没有明确具体的年限，只是规定外部评估应定期执行，IIA明确了外部评估的年限规定，相对更加严谨；三是在评估范围方面，我国内审的外部评估范围包括内审从业人员的履职情况、专业胜任能力、内审机构的构建合理性等方面，我国内审的评估范围相对较窄，不如国际准则全面详尽，IIA规定的评估范围比较全面，涵盖的范围更为广泛。

8.绩效审计评价方面。相较与国际，我国用具体准则的形式确定了具有我国特色的绩效评价管理体系，这是我国内审系统的伟大创新，可以用来弥补内审管理一定程度上的不足。绩效审计是内审从业人员和内审机构针对其组织的经济性、效率性及其效果性开展的管理评估活动。IIA并没有涉及这方面的内容，其虽早于我国提出管理审计的理念，但始终并未就经济性、效果性和效率性专门进行规定。我国引入绩效审计的经济性、效率性及其效果性的准则领先之处在于，考虑了绩效审计准则和开展实务过程中的经验，组织内部控制与之内在的联系并规范了三性之间的关系和评价标准。三性审计准则是我国内审系统的创新准则，同时也帮助完善我国内审准则，使其具有一定的前瞻性。

另外，我国内审准则还专门明确了建设项目、物资采购、高校管理、企业经济责任等领域的审计标的、流程和方法等，而IIA均未涉及上述内容。

四、结语

我国内审工作起步较晚，内审准则仍然不够完善，其发展水平和国际内审准则相比还处于不同的发展层次。经过新旧内部审计准则的修订完善，我国内审准则已经取得了阶段性的成果，也正在逐渐与国际接轨。全球一体化的发展形势下，我们应当保持清醒的头脑，客观地去正视内审准则的国际趋同现象，同时主动积极地去助推这项工作。另外，实现我国审计准则与国际准则的进一步接轨，不但能够帮助我们充实理论，还有利于我们提升内审信息质量，间接促进我国经济与世界经济体系的融合，更进一步提高我国在国际市场上的经济地位，有利于我国经济环境的进一步发展。我们应当坚持和遵循内审准则的国际化发展趋势，并进一步完善我国的内审准则体系，我们应该继续在考虑我国基本国情的基础上，批判性地借鉴国际内部审计准则的先进的方面和精髓，更进一步完善内审有关的法律规章制度等，保持内审的独立性和客观性，向国际内审准则靠近，针对关于内审人员专业胜任能力等的规定进行修订用以提升内审从业人员的综合能力，并加强内部审计理论的研究，进而形成系统而全面的内审理论体系，为内部审计实务工作提供理论支持和现实指导，从而使我国的内审准则更加符合我国实际和更能适应现代企业管理目标。

参考文献：

[1]中国内部审计协会.中国内部审计准则,2013年8月20日.

[2]王光远.现代内部审计十大理念[J].审计研究,2007(02): 24-30.

[3]王光远,严晖.内部审计准则的国际比较[J].审计与经济研究,2010,25(02):3-16.

[4]陈彩云,康永红.内部审计准则比较研究[J].财会月刊,2014(01):60-63.

[5]马艳红,陶玉娟.浅析我国内部审计准则与国际内部审计准则的差异[J].财务与会计,2011(06):41.