仲姣姣   孙勤海  南通职业大学

摘要：我国面临的反倾销反补贴形式日益严峻，国内学者针对反倾销反补贴问题的研究也逐渐从经济法律领域转向会计领域。本文通过对国际反倾销反补贴制度的研究，提出了我国目前反倾销反补贴会计的研究内容，并给出了一些应对之策，希望能给国内出口企业应对或者发起反倾销反补贴调查提供一些帮助。

关键词：反倾销；反补贴；会计研究

    一、研究背景

随着改革开放的不断深入，我国进出口贸易得到了迅猛发展，美国、东南亚国家以及欧洲联盟都成为了我国重要的贸易伙伴。随着我国经济的日益强大，中美贸易摩擦一直不断，从上个世纪90年代的三次“特别301调查”到2018年初至今的中美贸易大战，以及我国与其他国家地区频繁发生的贸易纠纷，我国已然成为了国际反倾销反补贴的重灾区，出口环境形势异常严峻。

二、“双反”会计内容研究

2002年，国内学者孙凤英首次提出了反倾销会计的概念，并将其解释为应对反倾销而产生的新会计。目前国内针对反补贴问题的研究较少，且大部分集中在经济学和法学的研究视角，而涉及从会计角度研究的文章更少。笔者认为反倾销反补贴会计应该是以应对和发起反倾销反补贴调查为目的的会计。

（一）反倾销会计内容

    根据《关税与贸易总协定》规定，倾销是指一国将其产品以低于正常价值的价格出口到另一国市场，并使得进口国的相关产业或相关产业的兴建遭受了损害或实质性威胁。可以看出，在反倾销调查中产品出口价格与其正常价值的比较是确定倾销与否以及倾销幅度的关键，国际上判定倾销幅度的计算公式为：正常价值（NV）=制造成本（COM）+涉案产品应摊的销售和一般行政费用（SG&A）+利润（PM）+包装费用（PA）,倾销幅度=[正常价值（NV）-出口价格（EP）]/出口价格（EP）*100%从上述公式可以看出，出口价格的计算比较简单，一般不存在争议，而正常价值的计算调整过程比较复杂且存在较大争议，尤其是涉案产品真实成本的构成和确认是计算其正常价值的关键。WTO《反倾销协议》中明确规定被调查产品的总成本应由制造成本和涉案产品应摊的销售和一般行政费用组成。其中制造成本又被细分为固定制造成本和变动制造成本，变动制造成本又被细分为直接人工、直接材料、直接能源、变动间接制造费用，而变动间接制造费用又被细分为了间接人工、间接材料、间接能源。

    而我国的实际情况是，大部分企业不将成本划分为固定成本和变动成本，而是直接将产品成本划分为直接人工、直接材料和制造费用。有的企业可能会增设燃料及动力、包装物等成本项目，但是这些远远不能满足反倾销调查当局对涉案产品成本明细项目的需求。而且反倾销调查当局要求的产品成本指的是生产该产品应分配的所有实际成本，包括相关的期间费用也应分配到产品成本中去，而我国对于期间费用的处理往往是直接计入当期损益。此外反倾销调查中要求提供的是特定涉案产品的成本数据而不是整个系列产品总的成本数据，对于我国大部分企业来说如何将总成本分摊到各个产品上去确实是一个令人头疼的问题。最后，我国企业成本分配方法较落后，对于间接费用的分配方法一般都是采用人工工时、机器工时、人工工资、产品产量等作为分配标准，当产品成本中间接费用占比较大时，这种分配方法显然会造成不同产品成本之间的交叉补贴，反倾销调查当局自然就会认定企业的成本分配方法不够合理公允。

因此，笔者认为当前反倾销会计的内容应该是研究如何在我国企业内部建立一套成本核算系统，以保证全面细化、准确及时的提供反倾销调查中涉案产品的成本信息，以满足反倾销调查当局的要求。

（二）反补贴会计内容

    根据国际《补贴与反补贴协议》（以下简称SCM协议）规定，补贴幅度应该是补贴额度与产品价值之比，其中补贴额度通常是按照接受补贴的公司所获得的利益计算确定的，而产品价值应该是接受补贴的公司在没有获得补贴之前12月的总销售额或者是某特定涉案产品最近12个月的总销售额。补贴可分为了禁止性补贴、可诉补贴和不可诉补贴三种，而国际上的反倾销调查主要针对的是可诉性补贴，具体计算公式如下：r=s/i₀其中，r表示从价补贴率，s表示补贴产品确认的可诉性补贴总额，i₀表示补贴产品在接受补贴之前最近12个月的总销售额。

    当存在禁止性补贴时，如果调查当局采取的措施是征收反补贴税，则反补贴税率的基本计算公式如下：R=S/P₀其中，R表示反补贴税率，S表示每单位倾销产品确定的禁止性补贴金额，P₀表示倾销产品的出口价格。

其中：S=s*P₀/(P₁Q₁+P₀Q₀)R=s/(P₁Q₁+P₀Q₀)

综合两个公式可以得出：

s表示调查期内倾销产品确认的禁止性补贴金额，P₁表示调查期内倾销产品的国内市场价格，Q₁表示调查期内倾销产品国内销量，P₀表示调查期内倾销产品的出口价格，Q₁表示调查期内倾销产品的出口量。

    与禁止性补贴相比可诉性补贴的申诉难度较大，因为禁止性补贴不需要认定损害，在时限程序上认定时间很短，而可诉性补贴需要认定损害的存在及程度，在时限程序上认定时间较长。由于补贴的认定存在一定难度，国际上反补贴贸易争端大部分都是针对禁止性补贴。

三、应对“双反”的对策研究

（一）构建适应我国国情的成本会计准则

    从1986年《国营工业企业成本核算办法》的颁布，到2006年《企业会计准则》的修订稿，这20年间会计准则的变更及改革，实现了我国会计与国际会计惯例的接轨。实际上2006年颁布的新《企业会计准则》，更是实现了与国际会计准则的实质性趋同，但是，在成本核算和成本管理方面会计准则涉及有限，与财务会计改革的进度和力度相比，显然成本会计制度的改革没有能够实现与时俱进。

早在1980年美国为了成本管制和促进公平交易，制定了较为完备的成本会计准则，具体包含了20项具体准则。日本为了提高本国企业的成本管理水平，同时应对欧美等国的反倾销大锤，于1962年正式颁布了企业成本会计准则，其最大的特点，就是奠定了标准成本制度在本国企业成本核算系统中的基础地位。而印度制定成本会计准则，也是为了使本国的成本会计实务与国际成本核算系统接轨，使本国的产品成本信息得到国际社会的认可。而我国企业目前使用的成本核算系统分为三类，即实际成本制度、定额成本制度、标准成本制度，但是绝大多数企业采用的都是实际成本制度。因此，我国应该在研究和借鉴发达国家及发展中国家（如：印度）在会计国际趋同道路上的经验与教训，制定适合我国国情的成本会计准则，提高我国企业的成本管理水平，应对境外反倾销反补贴调查，实现本国成本会计实务与国际惯例的接轨，提高本国产品成本信息在国际上的认可度。笔者在借鉴国外先进国家成本会计准则以及前人的研究成果上，初步设想出了我国成本会计准则的框架如下：

目标一、成本核算的目标和基本原则：成本核算的目标、基本概念、适用范围，各种成本项目的界定、非成本项目的界定等。二、成本计量制度：大力推广标准成本制度，并对标准成本制度、实际成本制度等计量系统的实施给予清晰的指导，以供不同规模、不同特点的企业来选择。同时，还要明确规定企业选择不同计量制度的条件。三、成本差异的处理：包括标准成本制度中成本差异的处理和实际成本制度中成本差异的处理，包括计量、分析和会计处理。四、其他核算要求：间接费用的分配、环境成本、社会成本的归集与分摊；报表的编制规则、成本会计资料的保管方式等等。五、提升成本管理水平的规定：在条件允许的情况下鼓励企业发挥成本管理的事前、事中、事后监管作用，提高成本信息的决策有用性。

当然考虑到我国当前中小企业较多的国情，在制定统一成本核算制度时应区分企业成本会计准则和中小企业成本核算制度，以供企业进行选择。此外，我国《企业会计准则》中存货计量方法里并没有标准成本计价，这就与标准成本制度核算原则不相符。另一方面，长久以来我国企业会计工作一直服务于税收管理，在《企业所得税税前扣除办法》里要求存货以实际成本计量，这显然又与标准成本制度的核算原则相违背。因此，在制定企业成本会计制度的过程中还必须考虑与我国《会计法》《企业会计准则》《税法》等的协调统一。

（二）完善企业社会责任会计

    目前我国已经开始逐渐重视上市公司的社会责任问题，在企业社会责任会计信息披露方面也有了初步实践，但总的实施效果并不明显，随意性较大，究其原因，最主要的还是缺乏对企业社会责任会计内容的规范，《企业会计准则》具体准则中并未涉及企业社会责任会计准则这一项。因此我国应该在研究和借鉴西方发达国家法律制度的基础上，积极研究制定适合我国国情的企业社会责任具体准则和具有普遍约束力的企业社会责任认证制度，这样不仅能够保证企业社会责任会计实务的顺利开展，也能使社会责任成本反映到我国产品成本中去，提高我国产品成本信息的可信度，从而能更为有效的应对国际反倾销反补贴的调查。

此外，《国际反倾销法》中明确规定涉案产品不仅要包括生产成本还要包括环境成本，为了避免反倾销调查当局以“生态倾销”为借口对我国产品发起反倾销调查，我国企业应该主动将为改进环境而发生的成本纳入到企业产品的总成本中去。具体可以参照西方发达国家及发展中国家（如：印度）的做法，即通过征收环境费、环境税等方式将环境成本内在化。

（三）会计参与产品定价，强化企业销售管理

我们知道出口产品以低于进口国产品的价格进入进口国市场，或者出口产品大量进入进口国，都会抑制进口国国内相关产品价格的上涨或导致其价格降低，而这刚好又给反倾销调查当局确定出口国产品对进口国相关产业造成损害或威胁提供了有力证据。

1992年，南通海门临江镇上有5家机针厂，平均每月生产400万包机针，生产的机针平均7.5～8毛钱一包。可是到了2002年，机针厂的规模已扩张到了20多家，平均每月能生产2000万包机针，每包机针平均售价约3.8～4.5毛钱，每支才三四分钱。短短十年间，产品的工艺水平并未改进，生产厂家却大量涌入，导致大量产品过剩厂家不得不打起了价格战，出口机针价格持续走低，虽然占据了印度30%～40%的市场份额，但始终是在中低档位徘徊。很显然我国机针的大量低价出口给印度企业发起反倾销提供了有利条件，因此出口产品的价格和数量管理也是应对国际反倾销反补贴调查的重要手段。会计部门要积极参与出口产品的定价，真实准确的反应出口产品的成本费用为产品定价决策提供依据，既要保证其出口价格不低于内销价格，又要能够根据国际市场的会计信息安排生产调整价格，保证其出口价格等于或略低于进口国相关产品的价格。要做到这一点，出口企业必须建立起销售管理系统，通过互联网及时、准确地收集国内国外销售业务信息，实现对客户档案、销售计划、销售价格、市场信息、业务报告等的统筹管理。

（四）探索建立“双反”会计信息的预警系统

建立反倾销反补贴会计信息的预警系统，就是对自身产品的市场价格和份额以及目标国市场相关产品的市场价格和份额，执行实时的调查、监控和分析，一旦有异常情况发生就能发出预警信息。当然预警系统的建立还离不开政府和相关行业协会的大力支持，在这方面南通市有成功的经验。2011年南通市先后推出了7家市级贸易预警点，其中3家成功升级为省级预警点。2018年南通市还将启动第二轮市级预警点工作，同时扩大3家公平贸易工作站的功能，由原来的单项预警、分别预警发展为双向预警、综合预警。之前，南通市多家企业对国外进口产品主动发起反倾销调查，均被立案并取得突破性的胜利，如2004～2005年间的紫菜案，南通紫菜出口企业作为申诉主体，主动向日本发起调查，最终迫使日本取消了对进口干紫菜和调味紫菜的多项贸易限制措施，打开了日本对我国紫菜紧闭了20年的贸易大门。又如2008～2009年间的非色散位移单模光纤产品案中，美国、欧盟将这些产品大量低价出售进入我国市场，使得我国国内的相关产品价格持续走低，相关企业的市场份额也逐渐下降，为此，南通市中天科技光纤有限公司会同国内其他生产企业，向商务部主动提出了反倾销立案调查的申请，并取得了最终的胜利。正是因为这些案件的成功，以及政府和行业协会的积极合作，作为申诉主体的企业才能成功申请成为公平贸易预警点，通过各种财务管理方法收集分析目标国企业的财务信息创建行业预警网站，定期发布行业外贸最新资讯，打造起行业信息共享交流平台，一方面为企业自身在反倾销反补贴调查中提供有力证据，另一方面又能通过出口产品价格和销量的变化来随时调整自身的出口政策。

（五）加强企业会计档案和业务档案的管理工作

    在应对反倾销反补贴调查的过程中，调查当局往往会要求涉案企业提供非常详尽乃至苛刻的各种证明材料，大部分资料与会计核算有关。以美国的反倾销调查问卷为例，主要涉及五大方面的内容还有一个补充调查内容。其中：A部分主要是涉案企业的基本情况以及涉案产品的销量及其销售价格等一般性资料；B部分主要是所有销售业务的计算机报表；C部分主要是提供涉案产品的生产成本及结构价格的详尽信息；D部分主要集中在涉案产品的生产制造过程等资料；E部分主要是判断涉案产品在运抵进口商之前是否在美国境内存在进一步加工制造成本。同时以欧盟的反补贴调查问卷为例，其问卷内容涉及五大部分，分别是：A部分是企业的一般信息；B部分是对涉案产品的描述，包含涉案产品的型号、在进口国市场的销量、在国内市场的销量等；C部分是业务统计，包含涉案产品的营业额、生产与产能情况、存货的价值和数量等；D部分是要求涉案企业明确区分关联与非关联客户，包括涉案产品在进口国的销售价格和定价方法等；E部分是提供各补贴计划的基本情况说明。

   由此可见，企业要加强对各类档案的管理工作，就必须将企业对外联系对内管理的每一个过程都记录好，并及时将记录好的信息归类分档，建立起档案的立卷、归档、保管、查阅和销毁制度，既要保证各类档案资料的真实性和完整性，又要保证档案的及时妥善保管、方便查阅，从而能快速有效的应对苛刻的国际反倾销反补贴调查。

参考文献：

[1]崔建华. 企业成本会计准则国际比较及启示—基于应诉反倾销视角的思考[J].财会通讯,2013(13):115-118.

[2]许丹. 反倾销会计下中外成本核算差异及对策思考[J].财会月刊,2012(01):49-50.