孙林  安徽送变电工程有限公司

摘要：我国国有施工企业在确认会计收入时，如果能和发票开具做到业务融合，同步进行，可以使会计核算、税务申报更简单明了，易于操作，但理论界普遍认为这样做风险很大，不推荐同步进行。文章从实施企业会计准则的目的出发，认为两者并不存在对立关系，以我国目前国有施工企业的管理状况，将两个业务深度融合、同步进行，是现阶段一种比较好的、符合企业实际的管理模式。

关键词：国有施工企业；收入确认；发票开具；业务融合

一、 引言

我国企业会计准则的发布和修订，是为了保持与国际财务报告的趋同，同时适配中国经济的发展。如何使企业会计准则得到正确实施，发挥其规范会计行为的作用，促进会计理论和会计实践的发展质量，杜绝会计造假，减少会计差错，是这个高速发展的时代给我们提出的现实课题。

本人在国有施工企业从事会计工作多年，发现在实际工作中，施工企业在执行收入准则时，职业判断、谨慎性原则有被滥用的趋势。建立在权责发生制基础上的财务会计与客观事实渐行渐远，貌似精确的会计数字背后，充斥着主观的估计和判断，靠真凭实据做事日渐演变成靠模型假设做事^[1]。

本文首先分析了收入确认与发票开具业务不同步的主要原因，梳理了投入法在实际应用中存在的不足之处，认为在国有施工企业，将会计收入确认和税务发票开具这两个业务深度融合、同步进行，是一种比较契合实际流程的管理模式，可以使会计核算更客观，税务处理更简洁，最后对于如何更好地进行业务融合提出了几点建议。

二、 国有施工企业收入确认与发票开具不同步的主要原因

国有施工企业收入确认一般执行《企业会计准则第15号---建造合同》（以下简称建造合同准则），2018年后从上市公司开始又陆续实施修订后的《企业会计准则第14号---收入》（以下简称新收入准则）。这两个准则在确认合同收入这个重要的会计要素时，均按照履约进度来分期确认。

在计算履约进度时，我国理论界普遍认为，由于企业成本金额最真实且容易及时计量，所以大部分建议采用投入法计算，企业开具的发票只是和对方进行资金结算的依据，不推荐用来确认收入。但笔者在实际工作中发现，以发票来确认收入的做法群众基础好，认可度高，虽然这样做，不少财税专家认为会加大企业的监管风险，但是作为企业财会业务最频繁的政府监管部门之一----税务部门提出异议的却不多。下面从企业会计准则对收入的确认，以及税务部门对发票开具相关文件的规定，来讨论不同步产生的主要原因。

（一）企业会计准则对施工企业收入确认的规定

新收入准则与建造合同准则对收入的判断标准有本质的区别，但在收入的确认步骤上，施工企业变化不大。由于新收入准则将在2021年后在全国推广实施，因此本文以讨论新收入准则的相关规定为主。

1.收入的定义。新收入准则第二条指出：收入，是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入^[2]。这个定义是以控制权的转移为收入判断标准的，与建造合同准则以主要风险和报酬的转移为收入判断标准有着本质的区别。新收入准则同时提出了“在某一时段内”和“在某一时点”的概念，将建造合同准则的收入确认纳入了进来。

2.收入确认方法。施工企业按照履约进度确认收入，履约进度可以采用产出法或投入法。

（1）产出法履约进度=转移给客户的商品价值／商品总价值

产出结果一般由第三方测定，主要包括实际测量的完工进度、对已实现结果的评估、已完工的产品等。建造合同准则完工百分比法中实际测定的完工进度方法与此基本相同。

（2）投入法履约进度=履行履约义务的投入／预计总投入

投入的成本费用一般由内部计算得出，通常包括投入的材料、人工或机器工时等。建造合同准则完工百分比法的成本法与此基本相同。

3.目前理论普遍推荐的方法。理论界认为累计实际发生的合同成本真实且容易在账面计量，所以大部分建议采用投入法来计算履约进度，规避产出法利用调整发票开具时间来调节收入的弊端。

履约进度=累计实际发生合同成本/预计总成本

当期合同收入=合同总收入×完工进度-以前累计已确认收入

由定义可知，这个方法要取得准确结果，有两个影响因素：一是当期实际发生成本，必须足额、按时；二是预计总成本，要预算准确，过程控制严格，最后的结果基本等于实际发生总成本。

（二）税务部门对发票开具的要求

1.《中华人民共和国发票管理办法(2019修订)》在第十九条、第二十条规定：发票是收款方、付款方双方结算的凭据，只有发生了收款或付款的应税行为，才能开具、取得发票。明确了发票只是双方资金往来的一个凭据，没有将发票开具与企业收入确认行为进行直接关联。

2.《中华人民共和国发票管理办法实施细则(2019修正) 》第二十六条：“填开发票的单位和个人必须在发生经营业务确认营业收入时开具发票。^[3]”这条明确了：（1）发票的开具时间就是营业收入的确认时间。（2）没有经营业务发生不能开具发票。该条款体现了我国长期以来“以票控税”的思维和做法，将企业收入确认与发票开具业务进行了直接挂钩，金税三期上线后，也是以发票作为比对各项数据的基础。

3.《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）中规定：“企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确认提供劳务收入。^[4]”这个规定和建筑施工企业的会计收入确认准则一致，但是对于发票是否同步开具，在此文件中没有明确，所以涉及发票的业务还是应该遵循发票管理办法及其实施细则。

（三）国有施工企业收入确认与发票开具不同步的几个主要原因

国有施工企业基本上全面实施了工程监理制度。工程监理单位入驻工程所在地，对工程质量标准进行过程监督，掌握着工程进度的第一手资料。由监理签字的工程进度是得到业主认可的，也是收款方、付款方开具发票进行结算的依据。按照理论原理，监理签字的工程进度应该和账面依据累计发生成本计算的工程进度相同的，然而实际情况很少同步，甚至相差甚远。主要有以下几个原因：

1.施工企业成本费用入账滞后，按照投入法计算的履约进度与实际进度不符。建筑施工项目分布零散，流动性强，施工地点较为隐蔽，大部分是野外作业，并且周期长，跨年工程长期存在。财务人员远离施工现场，对于现场工程进度的把握肯定不如项目部工作人员。

当期实际消耗的材料费、人工费、机械使用费等，会存在未及时入账的发票或单据，并没有完全体现在财务账面上，因而财务人员按照账面累计发生成本计算的履约进度，和实际完成的履约进度发生了偏差，出现了不等。甚至有些工程项目已经完工，结算批复也已下达，之后很长一段时间还在发生工程成本，这主要是因为国有施工企业的竣工结算基本实行的是工程量清单固化方法，结算的主要依据是工程量，而不是实际发生的成本，所以业务部门工作人员对成本归集的及时性明显重视不够。

2.工程施工进度报表签字难，发票无法及时开具。建筑施工企业一向资金申请难，首先工程进度款申请表一般要在工程量达到一定金额后才能编制，这个一定金额，如果合同中没有约定，那么就只能由业主来确定了，按期确认就没法保证了。其次，编好后的工程进度款申请表首先要由工程监理人员审核签字，然后再送达付款方对应主管部门签字确认，最后再由项目部人员交至财务部，提请开票结算。如此一个周期下来，时间已是不短，一不留神就跨月了，发票开具滞后与会计分期核算要求发生了矛盾。

3.预计总成本估算不准，投入法履约进度发生偏差。施工企业由于利润率逐年下降，各家只有以量取胜，为了生存，只能极力投标。在僧多粥少的情况下，各家都是极力压低投标价，以能中标为目的。市场部只管投标中标，工程部只管按期完工，财会部门忙于成本归集，至于每个工程的毛利率，虽然投标书里有，但准确性无法保证，也无从核实。

施工过程中，为了赶工期，为了保安全、保质量，以及各种预想不到的标准化管理投入，持续上涨的分包劳务成本等，工程成本预算已很难发挥预测、控制的作用，依据其计算的投入法工程进度也必然不准确。

通过分析可以发现，在施工企业粗放式的管理模式下，投入法确认的履约进度，是不能反映工程实际进度的，依据其计算的收入、成本，也无法做到真实、客观。

三、      投入法实际应用时存在的不足之处

（一）与长期形成的发票权威思维相冲突，实施起来阻力很大

施工合同的发包方（俗称：甲方）、承包方（俗称：乙方）都习惯用发票来确认成本、收入，发票已成为企业财务核算的一个重要凭证，业务确认的一个重要标志，这是政府监管部门，特别是税务部门长期灌输、持续监督达成的社会共识。但投入法在确认企业收入时，把发票放在了一个不相关的位置，权威性甚至不如企业自制的单据，这是企业领导层、业务人员，甚至财务人员很难接受的一个观念。

（二）收入确认职责归口于财务会计部门，与企业原有的经营管理流程有冲突

国有施工企业长期以来已形成了一套管理流程，收入基本上是统计部门出具工程形象进度报表，然后递送财会部门予以账面确认。建筑施工企业普遍更关心的是业务，很少有以财务核算为中心进行管理的。

投入法以成本统计来确定营业收入，无形中将前端业务部门推出了收入确认环节之外，与企业原有的工作流程几乎逆向，操作起来难度很大。一个全员参与的经济活动，最后由财会部门，这个离施工现场最远的部门来计算确认收入，其准确性、权威性是否得到其他部门的认可，和实际情况相差多少，也是不得而知。

（三）与发票管理办法实施细则的相关规定冲突，面临税务监管的风险

投入法核算时，如果企业财务账面确认收入早于发票开具时间，就违反了发票管理办法实施细则中“在发生经营业务确认营业收入时开具发票”的规定；如果迟于发票开具时间，又触及了没有经营业务发生不能开具发票确认收入的条款。

以票控税是我国防范纳税人偷税漏税的重要手段，也是促进企业加强财务管理和发票管理的重要举措。特别是金税三期上线后，企业财务、税务数据通过发票系统实现了统一共享、闭环管理，环环相扣，互相制约，稍有不慎，就会引起金税三期的预警，甚至面临被稽查的风险。例如：发票开具金额和报表收入确认金额差距达到一定比例时，就会触及金税三期预警，企业至少要去税务部门说明情况，被列入稽查重点对象的概率会明显增加。

四、在国有施工企业收入确认与发票开具业务融合、同步进行，是一个比较切合实际的管理模式

（一）收入确认与发票开具并不存在必须分割的关系

会计收入确认和税务发票开具并不存在对立的关系，按照《发票管理条例实施细则》的规定，它们应该是同步进行的。无论是以发票还是以自制的单据来确认收入，实质都要保证会计核算的及时性、真实性、配比性等，不同的只是形式。如果会计核算只单独讲究形式，而不遵循准则实施的目的，不考虑企业的管理现状与管理流程，只是照猫画虎的做几张凭证，无论哪种方法都不能体现会计核算的基本要求。

认为不能以发票开具金额来确认收入，是为了避免企业通过调节发票开具时间来调节收入确认，那么，投入法也可以通过减少预估总成本来调节履约进度，提高当期收入，达到粉饰报表的目的，或者通过推迟成本费用入账，来减少当期收入的确认，达到延迟缴纳税款的目的。所以，将发票开具放在确认收入的对立面，认为它们无法同步，是一个比较偏执的观念。

（二）国有施工企业在项目管理上有着特有的优势，其完整的项目管理链条是收入确认与发票开具能够同步进行的基础

国有施工企业由于大多历史悠久，专业技术人才齐全，管理水平也相对较高，而且承接的项目大部分是国家或地区的重点工程，资金及利润都有一定的保证。

施工项目基本都具备合理的作业计划，完备的工程监理制度，在工程结算、工程施工上都有比较完整的管理流程，在项目管控过程中，各个工作环节也能保证有序开展、合理运行，施工安全、工程质量相对让人放心，避免了因此而发生扯皮，工作量无法确认的事件发生。

国有施工企业的上游也是管理规范的政府部门或国企，按时完成投资的任务也会促使他们及时结算工程进度，拖延发票开具的发生概率较小。

（三）国有施工企业主观上没有偷税漏税的意愿，外部环境的发展也为业务融合提供了实施条件

社会责任是企业追求有利于社会长远目标的一种义务，它超越了法律与经济对企业所要求的义务^[5]。我国国有企业自成立始，就以繁荣经济、提供就业，创造利润、缴纳税款、回报社会为己任。党的十八大以后，随着国有资产监管的加强、国有企业改革的深入，依法治企、诚信纳税已成为国有企业的共识，依法履行纳税义务、足额按时缴纳税款也被很多企业写入了业绩考核内容之中，成为树立企业社会形象的重要因素之一。

税务系统外部涉税信息的共享，大数据的广泛应用，也为税会深度融合提供了有利的外部环境。《国务院办公厅关于印发全国深化“放管服”改革优化营商环境电视电话会议重点任务分工方案的通知》（国办发〔2019〕39号）已提出：2019年底前建成全国统一的电子发票公共服务平台，为纳税人提供免费的电子发票开具服务，加快电子发票的推广应用^[6]。这就意味着大家将逐渐告别纸质发票，迎来了电子发票时代，企业自主开票将会更方便、更快捷，企业与企业、企业与税务部门之间的沟通、协作将会更通畅、更及时。

五、实施收入确认与发票开具业务融合的几点建议

（一）从合同签订开始布局

预防是最好的防护，在签订合同时，要包括商品交付时同步开票、按履约进度开票等相应条款。在前端业务做好了约定，施工后双方只要秉持契约精神，严格执行合同，发票开具、履约进度、纳税义务发生时间即可保持一致。完善的合同条款可以使后期业务流程清晰，会计核算依据充分，也减少了甲乙双方很多不必要矛盾的发生。

（二）要加强财务前端业务流程的管控

首先经营管理部门、工程管理部门、项目部要做好预算总成本测算工作。预算总成本是一个很关键的指标，不仅涉及到现场成本的控制、事后项目部的考核兑现，也关系到财务计算的账面进度与实际进度的比较分析，当期成本的跟踪，以及最后项目核算关闭时间的确定等，一定要认真估算并及时纠正。

其次要重视工程进度款报审表的编制工作。工程进度款报审表是双方进行资金结算的依据，是开具发票、确认收入的依据，是连接现场作业与后端管理的纽带。由于施工现场事务繁杂，工程进度款报审表签字流程也较长，稍有懈怠就会延迟。所以要将报审表的编、审、送工作，记入项目经理的考核中，并要落实到具体经办人。要制定配套的管理、考核制度，特别要明确关键事项的截止日期，以保证当期收入和费用的合理配比。

（三）加强分包工程的结算支付控制

现在国有施工企业的分包成本几乎占到总成本的50%以上，抓好分包结算是成本核算的重点工作之一。分包工程由于没有工程监理予以确认工作量，所以项目经理的确认，以及和工程总进度对比就非常关键。一般来说，通过分包成本与开具发票的比较，可以分析出工程总量发票开具是否滞后，分包结算是否提前等情况，对于加强工程的过程控制，可以达到事半功倍的效果。

（四）改变项目成本入账滞后的陋习

国有施工企业成立之初，都是以业务为中心，信息化几乎没有，交通也很困难，客观条件导致施工现场的报销非常滞后，这种习惯一直延续到现在，严重影响了成本归集的及时性和真实性，使得工程履约进度和实际进度有不少偏差，给企业带来了很大的经营风险。其根由固然有历史原因，但是和项目负责制考核不完善、不严格，管理浮夸也有很大的关系。

要扭转此类情况，一是要加强宣传教育，树立人人都是成本中心的理念，二是要认真落实项目经理负责制，做好项目成本预算，以预算来控制进度，制约成本，做到真考核、真兑现。三是财务部门要建立单项工程成本核算制度，借助信息化管理模块，及时归集单项工程的成本费用，要将管理触角深入到业务前端，主动做好和各业务部门的对账工作，改变会计部门归集数据等、靠、要的被动工作作风。当项目核算已经完工后，要及时关闭该项目的各项会计核算通道，对于故意拖延的行为，可制定制度，予以对应的处罚。

四、结束语

以我国目前国有施工企业的管理状况，如果确立正确的思想和目标，通过实施企业会计准则来提高企业内部管理水平，做到项目管理流程科学、企业内部控制规范，完全可以做到收入确认与发票开具业务全面融合、同步进行，达到降低会计核算人为干扰，减少会计差错发生的目标。

企业在实施会计准则过程中，一定要结合自身实际情况，在管理规范化、制度化、专业化上下功夫，才能走出一条理论与会计实践相结合的道路，才能在我国的经济发展中发挥出越来越大的作用。

参考文献：

[1]黄世忠.会计的十大悖论与改进[J].财务与会计,2019,(20):4-11.

[2]财政部关于修订印发《企业会计准则第14号--收入》的通知,财会〔2017〕22号.

[3]中华人民共和国发票管理办法实施细则(2019修正),国家税务总局令第48号.

[4]国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知,国税函[2008]875号.

[5]周三多,陈传明,贾良定.管理学---原理与方法(第六版)[M].上海:复旦大学出版社,2018.

[6]国务院办公厅关于印发全国深化“放管服”改革优化营商环境电视电话会议重点任务分工方案的通知,国办发〔2019〕39号.