肖笑 山东省职业卫生与职业病防治研究院

摘要：合并财务报表是集团公司中的母公司站在整个集团角度编制的报表,因此在编制合并资产负债表时，应将企业集团内部商品购销、劳务提供活动所引起的存货价值中所包含的未实现内部销售损益予以抵销。本文通过比较企业个别账务处理与企业集团作为一个整体对经济事项的账务处理,从而对抵销分录进行阐释,希望能够帮助相关人员加强对该部分内容的理解和学习。

关键词：合并报表；存货内部交易抵销

一、存货内部合并抵销之分析

母、子公司之间销售存货，分别记录销售和购进业务，但站在集团公司角度，只不过是存货内部转移而已，没发生实质性的经济业务，因此做合并报表时，需将企业存货内部流转进行抵销，以免重复确认收入与成本，造成集团公司利润虚增或虚减。抵销分录就是其中的调节过程，通过调节得到集团公司所要的结果。

二、存货内部抵销帐务处理                        

做合并报表之前，母、子公司分别是独立的会计主体进行经济业务的核算与报告，当主体发生改变后，看待问题的角度就会截然不同。下面把存货当年内部抵销的类型、存货跌价准备及所得税、连续多年抵销等内容化繁为简，总结规律，以此达到事半功倍的学习效果。

（一）存货内部抵销的三种类型   

例题：C、D分别为母、子公司，本年C向D销售产品1800件，成本300元/件，售价750元/件。

至期末D尚未对外出售。

第一类型：存货内部至期末尚未出售

1.分别写出C、D公司间销售、购买商品会计分录:

C的会计分录：

借：银行存款   1350000

贷：营业收入  1350000

借：营业成本    540000

贷：存货         540000

D的会计分录：

借：存货      1350000

贷：银行存款   1350000

2.将C、D公司的会计分录进行“合”“并”。“合”是指将C、D个别报表相应的报表项目填写到合并工作底稿中，相同的报表项目借、贷方自然就抵销。如C、D借、贷方银行存款1350000元相互抵销；C贷方存货540000元与D借方存货1350000元抵销后剩余810000元在借方；“并”是指将剩余报表项目人为进行抵销。分录为：

借：营业收入  1350000

贷：营业成本  540000

          存货      810000

总结做题规律：内部存货全部未售出时，将第2笔分录拆分成两笔分录，为连续多年合并报表做基础。第1笔分录假设所有商品全部对外出售，营业收入与营业成本的金额为内部售价；第2笔分录将内部全部未实现收益抵销，其中借方为营业成本，是因为有未出售的存货，有虚增利润，所以把利润冲掉，贷方为存货，是因为存货留在子公司未出售，价值是虚增的，站在集团角度需要冲掉。

（1）假设所有商品对外出售

借：营业收入     （内部售价）

贷：营业成本     （内部售价）

（2）未出售部分抵销内部未实现的收益

内部未实现收益=每件内部未实现的收益*留存数=（750-300）*1800=810000元

借：营业成本   810000

         贷：存货      810000

第二类型：内部销售全部对外出售

上题中至期末D将所有产品全部对外出售，售价950元/件。

1.C的会计业务：

借：银行存款    1350000

       贷：营业收入    1350000

借：营业成本     540000

贷：存货       540000

D的会计业务 ：

借：存货        1350000

        贷：银行存款    1350000

借：银行存款     1710000

        贷：营业收入     1710000

借：营业成本     1350000

         贷：存货        1350000

2.站在集团公司角度来看，存货销售的会计分录为：

借：银行存款   1710000

       贷： 营业收入   1710000

借：营业成本    540000

       贷： 存货       540000

从集团公司角度所做的分录就是最终销售结果，将第2步结果进行保留。

3.其余分录先“合”再“并”。“合”是指将C、D借、贷方银行存款自行抵销，D借、贷方的存货互相抵销，最后将剩余的分录进行“并”，分录为：

借：营业收入   1350000

贷：营业成本   1350000

总结规律：凡是内部存货全部售出时，只做一步分录，即

借：营业收入   （内部售价）

贷：营业成本    （内部售价）

第三类型：部分对外销售

上题中至期末D对外销售650件，另350件形成存货。

1.假设所有商品已对外出售

借：营业收入    1350000

贷：营业成本    1350000

2.未出售部分抵销内部未实现的收益

   内部未实现收益=（750-300）*350=157500元

     借：营业成本  157500

       贷：存货    157500

总结规律：凡是内部存货部分售出时，需做两笔分录，第1笔分录假设所有商品全部对外出售，第2笔分录将内部部分未实现收益抵销。

综上所述，上述三种类型业务化繁为简后总结规律，即为商品是否出售，第1步都是假设所有商品全部出售，第2步再区分是全部未出售还是部分未出售，再将内部未实现收益全部或部分抵销。由此感悟到存货内部抵销的这两步是此类题型的救命稻草。

（二）内部交易形成存货，该存货相关跌价的处理

上题中至本期末D尚未对外出售，已知该笔存货在D已计提100元/件跌价准备。

1.合并抵销分录：

借：营业收入    1350000

贷：营业成本    1350000

借：营业成本   810000

         贷：存货      810000

2.D公司存货跌价准备分录：

借：资产减值损失 180000

  贷：存货         180000

C公司编制合并报表时是以集团公司做为会计主体，成本300元/件；D公司成本750元/件，每件计提100元跌价准备后成本为650元/件，站在集团公司角度分析没有发生跌价准备，但D公司已做跌价准备，需要将D跌价准备的分录进行抵销，分录为：

借：存货    180000

  贷：资产减值损失  180000

（三）存货内部交易结合所得税

上题中至本期末D公司尚未对外出售，考虑所得税，税率25%。

1.合并抵销分录：

借：营业收入    1350000

贷：营业成本    1350000

借：营业成本   810000

         贷：存货      810000

考虑所得税就是考虑所得税会计与所得税影响，用所得税会计的方法对它进行所得税相关帐户的调整。首先通过做内部抵消分录，集团公司合并报表资产的帐面价值为540000元，即会计上认为集团公司资产帐面价值为540000元；税法上不认母、子公司组成集团公司的帐面价，只认母、子公司个别的帐面价，由于期末尚未对外出售的存货在子公司，子公司的帐面价值为1350000元，所以税法上认为资产帐面价值即计税基础为1350000元，将来算应纳税所得额时可以抵扣1350000元，会计资产的帐面价540000元，代表将来该项资产给企业赚540000元，两者之差要亏810000元，产生可抵扣暂时性差异810000元，确认递延所得税资产810000*25%=202500元。

2.所得税抵销分录：

借：递延所得税资产   202500

贷：所得税费用      202500

从实际来看母公司为了粉饰自己的报表，内部交易一定是加价出售，原成本一定是集团公司帐面价值，售价一定是税法的计税基础，这个局面就形成了计税基础永远大于帐面价值。所以凡是遇到存货合并报表结合所得税做抵销分录时，分录为：

借：递延所得税资产  

贷：所得税费用

（四）连续多年编制报表

1.2015年首次编制合并报表，C向D公司销售丙商品800件，成本300元/件，售价750元/件，至期末该商品尚未对外出售，做抵销分录:

   （1）假设全部售出

借：营业收入   600000

      贷：营业成本  600000

    （2）抵销内部未实现收益

借：营业成本  360000

      贷：存货      360000

2.2016年假设C、D公司间没有任何内部存货交易，至年末D公司尚未出售2015年内部购入的丙商品。

在做连续多年期初业务时，先把上一年存货抵销业务进行抄写，但要考虑会计期间的变化。由于上一年的营业收入、营业成本结转到利润，利润交完所得税后成为期末未分配利润，上一年的期末未分配利润在下一年表现为未分配利润--年初。抄写时要进行调节，凡涉及到损益类的科目都替换成未分配利润--年初，再假设上一年的存货在下一年全部售出，存货替换成营业成本。

  （1）2016年期初分录：

借：未分配利润--年初  360000

   贷： 营业成本 360000

  （2）2016年期末分录: 

借：营业成本     360000

   贷： 存货        360000

3.2017年C向D销售丁产品300件， 成本280元/件，售价500元/件，至期末丁产品对外销售130件，另库存丙产品对外销售360件。

  （1）2017年期初分录：

   借：未分配利润--年初   360000

       贷：营业成本         360000

  （2）2017年业务：假设当年丁产品全部售出

     借：营业收入  150000 

       贷：营业成本  150000  

  期末未实现内部收益：丁产品（500-280）*(300-130)=37400元， 丙产品（750-300）*（800-360）=198000元，即37400+198000=235400元。

  借：营业成本   235400

贷：存货       235400

以上的总结规律，把存货内部抵销业务化繁为简，望能起到事半功倍的作用。

参考文献：

[1]王燕.内部交易合并会计处理办法再探讨[J].新会计,2017(10).

[2]闫亚强.合并报表中存货内部交易抵消的会计处理[J].现代商业,2012(30).

[3]杨超.浅谈合并报表企业所得税的处理[J].湖北财经高等专科学校学报,2012(02)