刘宇飞 杨丽 辽宁师范大学

基金项目：辽宁师范大学“教师指导本科生科研训练项目” 阶段性成果。

摘要：纳税人通过制作完整的纳税方案来策划涉税业务，合理合法的减轻企业税收负担来进行企业纳税筹划。企业所得税是企业纳税的重要组成部分，企业通过对企业收入的纳税筹划、对企业所得税应纳税额的纳税筹划、对企业所得税税率的纳税筹划、对准予扣除项目的纳税筹划以及对企业所得税税收优惠的纳税筹划而进行多角度企业所得税纳税筹划。

关键词：企业所得税；纳税筹划；税负；延期纳税

一、前言

企业所得税是以企业取得的生产经营所得和其他所得为计税依据的一种所得税。在我国境内，除个人独资企业，合伙企业以外，其他取得收入的组织均为企业所得税的纳税人。税收的支出直接影响企业利润和投资者收益，由于企业管理制度不规范及企业对税法的不熟悉或理解的不透彻，容易使企业遭受涉税风险，从而承担一些不必要的税收支出。所以企业对企业所得税的纳税筹划有重大意义。

首先，对于纳税人来说。通过制作完整的纳税方案策划涉税业务进行纳税筹划，可以合法且有效地减少应纳税额，减轻企业税务负担并且避免税务处罚；有利于企业选择更有效的经济行为，对企业的正确投资、生产经营决策提供依据；正确进行纳税延期，可获得资金的时间价值，有利于增加企业可支配的收入。

其次，对于国家税法来说,一方面，企业合理的纳税筹划有利于实现国家税法的实施，保证了国家税收政策的落实；有利于形成国家财政收入；企业为了减少税收支出，会密切关注各项税收政策及改革，有利于国家引导企业开展经营活动；企业也协调国家相关部门对税收政策的不足予以合理的分析，从而促进了国家税收法规的完善。另一方面，企业进行纳税筹划的行为，有利于带动税收代理业的发展。

二、企业收入纳税筹划

（一）对不同收入划分的纳税筹划

应纳税所得额是由收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度的亏损后的余额，因此可以通过增加不征税收入，免税收入减小计税依据，达到税收筹划的目的。

  “不征税收入”具体指财政拨款、行政事业性收费、政府性基金等财政性资金的收入；“免税收入”具体指国债利息收入、符合条件的居民企业之间的股息，红利收入等。所以企业可以优先选择国债、符合免税收入条件的股票和债券等进行对外投资。

（二）对分期收入的纳税筹划

对于分期确认的收入，一方面，企业根据会计准则确认收入并计算会计利润；另一方面，企业根据企业所得税条例确认收入并计算应纳税所得额。

一般情况下，当实际收入时间与法定收入时间一致或者实际收入时间早于法定收入时间的情况下，企业可以利用充足的资金进行纳税，并且给企业带来了该资金的时间价值，达到了税收筹划的目的。

（三）对不同销售方式的纳税筹划

企业有权选择产品的销售方式，不同销售方式适用于不同的税收政策，因此选择适当的销售方式可以有效达到税收筹划的目的。销售方式包括现金销售、预收货款销售、托收承付、委托收款、委托其他企业代销和分期收款等等。

不同销售方式决定了收入总额和准予扣除项目金额的变动，而收入总额和准予扣除项目一定程度上决定了应纳税所得额。具体的纳税筹划的方法：1.按照会计准则的规定，不应当记载或者不能列入收入账户的收入，不列入收入账户；可以少记的收入，应当尽量少列入收入账户；可以延期的收入账户应当尽量延期。2.对于尚未发生或正在取得收入的各项收入业务，不能提前入账。3.对于负债与收入之间的经济事项，尽量使负债代替收入；对于债权与收入之间的经济事项，尽量减少债权而不是增加收入；对于对外投资与对外销售之间的经济事项，尽量将其作为对外投资而不是对外销售；对于税收与免税之间的经济业务，尽量免税而不征税。

三、企业所得税应纳税额的纳税筹划

（一）境内企业应纳税额的筹划

应纳税所得额等于会计利润总额±纳税调整项目金额，即在会计利润的基础上进行调整。企业所得税按年计算，分月或分季预缴，年度终了五月内进行汇算清缴，多退少补。企业分月或分季预缴时按实际数额预缴、按上年数预缴、按其他方法预缴，不同的预缴方法都会影响应纳税所得额的计算结果。

（二）境外企业应纳税额的筹划

对于纳税人来源于境外的所得，为了避免重复征税，已经在境外缴纳的税款，允许在境外所得按中国税法规定计算出的数额范围内扣除。

具体扣除方法包括分国不分项抵扣和定率抵扣：1.分国不分项抵扣，第一，纳税人在境外已缴纳的所得税税款按国别或地区进行抵扣。第二，纳税人在境外已缴纳的所得税税款应分国或地区计算抵扣限额。第三，纳税人在境外国家或地区已缴纳的所得税税款低于计算出的本国或本地区“境外所得税税款扣除限额”的，应从应纳税额总额中按实际扣除；超过“境外所得税税款扣除限额”的，应按计算出的扣除限额进行扣除，超出部分当年不能扣除，可以用以后年度扣除限额的余额补扣，但扣除期限不超过五年。2.定率抵扣，是指不区分免税和非免税项目都按照境外应纳税所得额的一定比例抵扣。企业选择分国不分项和定率抵扣的税负不同。

（三）对以前年度亏损的筹划

纳税人如果出现年度亏损，可以在以后度税前弥补，不足弥补的部分可以延期弥补，最长不得超过五个纳税年度。纳税人处于长期亏损状态时，应该进行相应的合理筹划，例如在亏损弥补的第五年使企业继续亏损，从而最大限度享受此项税收政策。

四、企业所得税税率的纳税筹划

（一）不同纳税身份的纳税筹划

不同纳税人适用于不同企业所得税税率，税法规定，在我国境内，除个人独资企业和合伙企业外，企业和其他取得收入的组织为企业所得税纳税人。一般情况下，个人独资企业、合伙企业的所得税税负较轻。纳税人又分为居民企业和非居民企业分别用不同的税率。依法在我国境内成立，或者是依照外国法律成立，但实际管理机构在中国境内的企业或取得收入的其他组织，属于纳税人中的居民企业，适用25%税率。按照外国法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构场所的，或者在中国境内未设立机构场所但有来源于中国境内所得的企业，属于非居民企业。非居民企业适用25%税率。其中，在境内未设立机构，场所或虽设立机构场所，但所得与其机构场所没有实际联系的，应当就其来源于境内的所得，按20%税率征税，在实际征税时按照10%税率纳税。

例如，杭州某服装企业计划从美国一家服装生产公司购买一项印染技术。据了解该美国公司在杭州设有办事处，对此该企业提出两种方案。方案一，企业直接与美国公司联系，签订合同并且收取款项。那么应纳税款则由购买方直接扣缴享受10%的低税率优惠。方案二，企业与美国设立在杭州的办事处联系，签订合同并且收取款项。由于该款项属于机构、场所取得，适用于25%税率。该企业应该选择方案一。所以，企业适当减少所得与所设机构场所之间的联系可减轻税负。

（二）纳税人不同规模的纳税筹划

《新企业所得税法》规定：对小型微利企业减按20%的税率征收企业所得税。小型企业为了防止税负的增加会尽量避免使企业的应纳税所得额超过临界点(30万元)而适用更高级别的税率，防止税负增加大于所得增加。

企业可以选择设立分公司或子公司建立从属机构时，两者适用不同的税收政策，从属机构建立初期会投入大量资金，一般处于亏损状态，在逐步进行盈利。一般情况下，企业所适用的所得税税率高于从属机构所使用的税率时，选择设立子公司；企业所适用的所得税税率低于从属机构所适用的税率时，选择设立分公司。例如，某公司准备在子公司和分公司间选择设立分支机构。分支机构预计初立四年所得额分别为-100万，-70万，90万，150万。方案一是设立子公司，并且具有法人资格。方案二是设立分公司，不具有法人资格。对于方案一设立子公司，由于具有法人资格，则该子公司应承担相应的纳税义务。第一年末弥补亏损-100万元，第二年末累计弥补亏损-170万元，第三年末累计弥补亏损-80万元，第四年末应纳税所得额为70万元，则应纳税额为70*25%＝17.5万元，四年累计应纳税额为17.5万元。对于方案二设立分公司，由于不具有法人资格，应该于总公司一起缴纳企业所得税。第一年抵扣总公司企业所得税额为-100*25%＝-25万元，第二年抵扣总公司企业所得税额为-70*25%＝-17.5万元，第三年应纳税额为90*25%＝22.5万元，第四年应纳税额为150*25%＝37.5万元，四年累计应纳税额为17.5万元。综上可知，子公司或分公司四年累计应纳税额相等。但子公司前三年不缴纳企业所得税，第四年缴纳17.5万元。而分公司前三年可帮助总公司少缴纳25万元和17.5万元的企业所得税。

五、准予扣除项目的纳税筹划

（一）资产计价方法的纳税筹划

存货：企业存货可以按照实际成本核算，也可以按照计划成本核算，存货成本计价方法不同，则销售成本不同，影响应纳税所得额。纳税人通过选择不同的存货计价方法，对存货成本进行筹划。对于盈利的企业，应该选择使存货成本最大化的计价方法。对于亏损的企业，应该选择与弥补亏损相结合的存货计价方法。对于正处于企业所得税免税期的企业来说，企业利润越大减免税额越大，所以应选择使存货成本最小化的计价方法。

固定资产：固定资产的入账价值要在一定时期内通过折旧的方式转移到成本费用之中。所以为了降低税负，新增固定资产的价值要尽量的降低。折旧额的多少由固定资产的价值 ，折旧年限和折旧方法决定。由于技术进步等原因，可以加速折旧的固定资产，可以缩短折旧年限，使后期利润增加，可以选择工作量法，平均年限法，双倍余额递减法和年数总和法。对于盈利企业，由于当期费用可以从应纳税所得额中抵扣，所以应尽量增加费用减少应税所得。固定资产的购入价值应尽可能计入当期费用，折旧年限尽可能缩短。对于亏损企业，由于当期费用不可以从应纳税所得额中抵扣，所以应尽量将固定资产相关费用计入固定资产原值，折旧年限尽可能加长。对于正处于企业所得税免税期的企业来说，由于企业利润越大减免税额越大，应尽量将固定资产相关费用计入固定资产原值，折旧年限尽可能加长，并且选择在减免税期间折旧额最少的折旧方法。

（二）借款费用的纳税筹划

根据税法规定，企业向金融机构借款而发生的利息可以抵扣。企业向非金融机构借款发生的利息，在中国人民银行规定利率以内部分可以扣除，超出部分不允许扣除。企业为购置或建造固定资产无形资产而发生的借款，产生的利息，应资本化计入该资产的成本。因此纳税人向金融机构的借款，尽可能税前列支，保证利息费用允许扣除。向非金融机构的借款，应尽可能使借款利息在中国人民银行规定税率计算出的利息的范围内。

（三）业务招待费，广告费和业务宣传费的纳税筹划

由于业务招待费，广告费和业务宣传费都以营业收入为基础，那么企业可以通过单独设置销售公司，将产品销售给销售公司，销售公司再销售，增加了营业收入但利润总额不变，提高了扣除限额的基数，费用扣除限额增加。

六、企业所得税税收优惠的纳税筹划

首先是免征企业所得税项目，包括：1.蔬菜、谷物、薯类、油料、豆类、棉花、麻类、糖料、水果、坚果的种植；2.农作物新品种的选育；3.中药材的种植；4.林木的培育和种植；5.牲畜、家禽的饲养；6.林产品的采集；7.灌溉、农产品初加工、兽医、农技推广、农机作业和维修等农、林、牧、渔；8.远洋捕捞。

其次是减半企业所得税项目，包括：1.花卉、茶以及其他饮料作物和香料作物的种植； 2.海水养殖、内陆养殖。其具体的筹划方法举例如下：某企业准备在种植林木和种植花卉两者间选择投资，方案一选择种植林木，前四年每年投资150万，第五年无收入，第六年预期收入300万，第七年预期收入350万，以后每年预计收入400万。方案二选择种植花卉，前七年与种植林木情况相同，以后每年预计收入430万。对于方案一，根据税法规定，企业投资种植林业所得免征企业所得税。前四年共投资600万，第六年和第七年预期收入共650万，则第七年税后的纯收入为50万，以后每年的纯收入为400万。对于方案二，根据税法规定，企业种植花卉所得可减半征收企业所得税，第七年纯收入为50万，税后收入为50-50*25%*50%=43.75万，以后每年的纯收入为430-430*25%*50%=376.25万。综上所述，企业应当投资林木。

还有“三免三减半”项目，具体是指从事国家重点扶持的公共基础设施项目投资经营的所得自项目取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起，第1～3年免征企业所得税，第4～6年减半征收企业所得税。

其他项目有：1.符合条件的技术转让所得在一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税；2.国家需要重点扶持的高新技术企业减按15%的税率征收企业所得税。

七、结语

以上分别从企业收入，应纳税额，企业所得税税率，准予扣除项目和税收优惠五个方面回答了企业所得税税收筹划的问题。这五个方面构成了企业所得税税收筹划的整体，实现了企业所得税税收筹划的目标。企业在实际税收筹划工作中，应各权衡实际情况，多种方法相互结合，对税收筹划方案做出正确的选择。

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