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摘要：合伙企业作为一种特殊的企业组织形式，因其具有信托制和公司制所不可替代的优越性，目前被广泛应用于嵌套式合伙架构的股权投资基金以及股权投资，同时按照2017年通过的《民法总则》规定将合伙规定为与法人、自然人并列的第三类独立民事主体，随着法律法规的完善和合伙企业组织形式的广泛应用，其在所得税税收政策和征管方面出现了诸多争议和问题。在此背景下，本文从归纳当前合伙企业适用的所得税政策法规入手，分析和总结合伙企业在所得税税收方面的相关问题，并据此提出一些具体的政策建议，意在为规范合伙企业的所得税涉税业务，降低涉税风险以及国家相关税收法规制度的完善提供一些有价值的思路。

关键词：合伙企业；所得税；合伙人；问题；建议

一、合伙企业概述

合伙企业是按照2006年修订后的《中华人民共和国合伙企业法》在我国境内所设立的，各合伙人订立合伙协议，并且共同出资经营、共享收益和共担风险的营利性组织。合伙企业一般具备三个基本特征：一是合伙企业是不具备法人资格的，合伙人按照合伙比例对利润亏损进行分享和分担；二是合伙企业的普通合伙人要对合伙企业债务承担无限连带责任，而有限合伙人则只对债务承担有限责任；三是合伙企业基于“先分后税”原则缴纳企业所得税或个人所得税。

二、合伙企业适用的所得税政策法规归纳

当前合伙企业的税制模式主要有三种，即实体模式、非实体模式和准实体模式，我国目前对合伙企业的税制模式采用的是准实体模式。从2000年以来，我国财政部及国家税务总局先后发不了一系列的针对合伙企业合伙人的所得税税收法规，并在法规中引入和实施了先分后税的方法以及穿透原则，这些法规主要有：

一是国发[2000]16号《国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知》，该通知规定个人独资企业和合伙企业由原来征收企业所得税改革为征收个人所得税。

二是财税[2000]91号《财政部  国家税务总局关于印发<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>的通知》，确立了合伙企业所得税的“先分后税”原则以及经营所得的具体计算方法。

三是国税函[2001]84号《国家税务总局关于<关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定>执行口径的通知》，在该通知中采取穿透原则，规定合伙企业对外投资的红利、股息和分回利息适用个人所得税“股息、利息和红利所得”税目计算缴纳个人所得税。

四是财税[2008]65号《财政部  国家税务总局关于调整个体工商户个人独资企业和合伙企业个人所得税税前扣除标准有关问题的通知》，该通知对合伙企业的税前扣除管理办法进行了明确。

五是财税[2008]159号《财政部  国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》，该通知进一步明确了“先分后税”的原则，明确合伙企业纳税义务人为每一个合伙人，同时又从四个方面设计了相应的反避税条款以防止国家税收的流失。

三、合伙企业所得税税收相关问题分析

结合上文合伙企业所适用的所得税相关税收法规以及税收实践可以发现，合伙企业在执行上述相关法规的过程中仍然存在以下问题：

（一）合伙企业的税法适用存在的问题分析

当前我国的合伙企业采用的税制模式是准实体模式，即以合伙企业为主体计算其所得，然后按照合伙协议或者出资比例将合伙企业层面的所得分配至法人合伙人和个人合伙人。在此过程中存在问题的关键是，合伙企业的纳税所得额的计算归集和进行的纳税调整是以个人所得税的相关法规为依据，并结合企业所得税税法的相关内容加以调整，与一般的居民企业相比，法人合伙人能够享受的合伙企业所得税税收优惠力度较弱，所承担的税负相对要高，这在一定程度上与税负公平和税制统一的原则有所悖离。

（二）合伙企业投资于股权和债权的股息、利息以及红利所得的征税问题分析

要探讨合伙企业投资于股权和债权的股息、利息以及红利所得的征税问题，首先要对穿透原则加以界定。穿透原则主要是指不把合伙企业本身作为一个纳税实体，而是以每一个合伙人为纳税人。按照现行相关税收法规规定，合伙企业进行股权和债权投资所获得的股息、利息和红利所得不计入合伙企业的收入，而是直接按照法人合伙人缴纳企业所得税，个人合伙人缴纳个人所得税的处理方式，但是股权转让所得却须计入合伙企业的应纳税所得，这种直接投资和间接投资的差别税收待遇将会出现两方面的问题：一是合伙人在合伙企业亏损情况下当获取股息、利息和红利时依然需要缴纳所得税，这与个人通过定增或者二级市场购买股票再进行转让免征个人所得税存在着截然不同的纳税义务；二是股息及红利所得在“穿透”前提下仍然不能享受所得税优惠，根据企业所得税法的相关条款（第二十六条，实施条例的第十七和八十三条）规定，股息红利的免税优惠仅限于直接投资，间接投资不能享受免税，从而存在重复缴税的问题。

（三）合伙企业进行债权投资时因融资成本扣除所产生的税收问题分析

按照税法规定，合伙企业的合伙人通过合伙企业进行债权投资时所取得的利息收入应当计算缴纳个人所得税，这个利息收入是不能扣除融资成本的，这将导致出现的税收问题是：合伙企业通过债务融资所取得的资金在对外以债权的形式投资时，利息收入由合伙人全额缴税，而利息支出在合伙企业进行扣除的现象，存在一定的不合理性。

（四）合伙企业与合伙人之间的交易公允性所带来的税收争议问题分析

对于一个合伙企业来说，其在生产经营管理过程中会与其合伙人之间除了投资业务之外，还可能会存在租赁、劳务、资金以及资产买卖等业务，对于这些业务合伙企业是否可以根据交易的公允性来按照关联交易的独立交易原则进行收入和成本的确定以及相关税务处理仍然存在较大争议，而对于合伙人以非货币性资产进行出资时，合伙企业能否比照其他法人和自然人对外出资适用相关的递延纳税政策同样存在一定的争议。

（五）法人合伙人在使用税收优惠政策时的收入统计口径问题分析

根据税法规定，高新技术企业只有在高新技术产品和服务收入在总收入占比超过一定比例时才可以享受所得税优惠，而只有在鼓励类项目主营收入占比超过一定比例的西部地区企业才可以享受所得税优惠，当这些居民企业投资于合伙企业时，上述收入的统计口径存在争议，即并入收入总额的计算口径是以居民企业从合伙企业分配的收入为准，还是以居民企业的分配比例与合伙企业的收入总额的乘数为准，税法并未作出明确的规定。

四、合伙企业所得税税收相关问题的政策建议

结合上文对合伙企业所得税税收相关问题的分析以及当前外国税制的借鉴，对合伙企业所得税税收存在问题做出如下政策建议：

（一）关于外国税制的借鉴

目前合伙企业的税制模式主要有三种：一是以美英为代表国家的非实体模式，二是以德、法为代表国家的实体模式，三是以我国为代表的准实体模式。结合各种税制模式的优劣，笔者认为美国在合伙企业的非实体模式中所确定的“流经原则”不仅充分保留了所得的性质，并且使合伙企业的税收实现了实质上的“穿透”。所谓的“流经原则”主要是指将合伙企业视为税收透明体，其在生产经营过程中所产生的收支均应当根据合伙协议按比例直接分配给各合伙人，所分配的收支要流经合伙人自身的账务进行核算，并计算缴纳相应的税费

（二）关于合伙企业在所得税税收问题方面的政策建议

结合国外在合伙企业税制方面的先进经验以及美国的“流经原则”的使用，同时考虑当前我国的税收遵从水平，目前我国的合伙企业仍然难以完全采用非实体模式的税制，因此笔者对合伙企业在所得税税收问题的对策建议如下：

一是对合伙企业的征税原则进行重新定位，即对于从事一般性生产经营的合伙企业，建议仍然沿用当前的“先分后税”原则，特别针对法人合伙人的企业属性，明确其在收支确认方面与企业所得税的相关税收法规保持一致；对于从事股权、债权投资的专门化合伙企业，合伙企业实质上是一种对外投资的渠道，因此可以将合伙企业视为税收透明体，借鉴“流经原则”进行所得税计算缴纳，对于此类合伙企业采用这种模式可以有效防止税收的流失问题；对于从事投资和其他商贸服务的合伙企业，建议将其归类于准实体模式，即投资业务与其他业务都以合伙企业层面进行核算，并采用查账征收的方式。

二是对合伙企业从事股权、债权投资业务的穿透原则进行进一步的明确。在对从事专门化股权和债权投资的合伙企业借鉴“流经原则”的基础上，仍需进一步将穿透原则通过一定的核算办法进行实施贯彻，从而实现直接投资和间接投资能够享受相同的税收优惠，具体核算办法可参考如下：第一是把合伙企业的每一个合伙人作为核算主体并设立相应的账套，分别核算其出资额以及通过合伙企业进行对外投资的成本；第二是当合伙企业取得股息、红利、利息收入以及权益转让所得时，按照合伙协议约定或者实际缴纳出资的比例进行收益所得分摊并计入每个合伙人的账套；第三是合伙企业在运营管理过程中的成本费用支出按照合伙协议或者实际缴纳的出资比例进行分摊并计入每个合伙人的账套；第四是合伙企业利用融资资金进行债权投资时的融资成本不在账套内核算；第五是对于纳入账套核算的个人合伙人按个人所得税法的相关规定计算缴纳个人所得税，对于纳入账套核算的法人合伙人在账套中的收益或亏损直接并入其应纳税所得额计算缴纳企业所得税。

五、结语

本文归纳和总结了当前合伙企业在所得税方面的相关税收法规，并在此基础上，并从五个方面探讨和总结了其在所得税涉税业务中存在的主要问题，基于这些问题，借鉴国外的合伙企业的税制模式经验，提出了一些相关的政策建议，旨在为完善合伙企业的所得税税收政策法规提供一定的参考。

参考文献:

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