陈子悦 浙江沪杭甬高速公路股份有限公司

摘要:随着社会经济快速发展，PPP作为一种新型的合作模式，通过引入社会资金，解决公共基础建设项目中资金短缺的问题，有助于优化产业结构、推行供给侧改革以及助力一带一路建设。本文以公路建设相关的PPP项目为切入点，对其涉税环境进行解析，探讨现有的纳税风险点，从而总结、归纳合理化的涉税建议。

关键词：PPP模式；公路建设项目；涉税分析

中图分类号：F812.42；F283   文献识别码：A   文章编号：1673-5889（2019）29-0000-02

一、PPP项目定义和类型

PPP（Public-Private-Partnership）主要为政府按照一定程序和方式，通过与私人组织以政府购买服务合同，特许经营协议等基础，投建、运营城市基础设施项目建设、公共物品或服务提供，从而与社会资本形成了一段中长期的伙伴式合作方式。

常见的PPP模式包括委托运营（O&M）、管理合同（MC）、建设—运营—移交（BOT）、建设—运营—拥有（BOO）、转让—运营—移交（TOT）等。常见项目包括涉水项目（城镇排水、污水处理）、燃气和能源项目、环卫项目（垃圾焚烧）、供热项目、城市交通及园林绿化项目（轨道、道路、桥梁）以及市政公用设施管养项目等。

PPP项目付费机制一般包括可用性服务费（或称“建设服务费”）、使用量付费和运维绩效付费三种。可用性服务费，是指项目公司为本项目建设符合适用法律及协议规定的竣工验收标准的公共资产之目的投入的资本性总支出而需要获得的服务收入。使用量付费，是指政府主要依据项目公司所提供的项目设施或符合的实际使用量来付费，实践中主要有污水处理、垃圾处理采用该种付费方式。绩效付费，是指政府依据项目公司所提供的公共产品或服务的质量付费，通常与可用性付费或者使用量付费搭配使用。

二、公路建设PPP项目特点

公路建设作为我国基础设施建设之一，传统模式下由政府出资、建设和管理。但是，随着劳动力成本、建设成本不断上涨，资金缺口成为传统模式发展的主要制约因素。因此， PPP模式可以通过引入社会资金，从而解决政府的筹资问题，解决公路类项目固有的融资困境，减轻财政压力。

公路PPP项目存在以下四个特点：1.投资金额大。现阶段土地征迁费用不断增加，高速公路每公里平均造价一般在3亿元以上，普通公路单位公里平均造价也在0.75亿元至1亿元，因此公路PPP项目投资需要有大量的资金投入；2.回报周期很长。公路建设项目平均建造时间在3年～4年左右，运营时间以25年为限，收费价格受全国物价标准统一规定。因此社会资本需要在一个很长的时间段内通过营运收入逐步获取回报；3.外部融资需求大。公路项目在建设工程中，通常需要长期外部融资，一般以股东担保、收费权质押等形式借入，该等融资的资金成本高；4.付费机制多有政府补贴。公路PPP项目，目前主要有“政府付费模式”、“使用者付费”、“使用者付费+可行性缺口补助”等付费机制。

三、公路PPP项目涉税环境解析

（一）税收优惠政策不完善

根据财政部2016年8月颁布的《关于支持政府和社会资本合作PPP模式的税收优惠政策的建议》（以下简称“建议”），财政部对PPP项目公司给予涉及到增值税、企业所得税等六、七个税种的税收优惠，然而，除了资产转移有关的免税政策外，其余优惠政策均为原本已颁布的税收优惠政策，未针对PPP项目本身的特殊性，颁布系统性、专门性的税收优惠政策。其次，税收优惠政策涵盖的行业有限，导致优惠力度不充足，对社会资本的吸引力不足。再次，现有政策规定中的税收优惠期较短，而公路PPP项目投资回报期长，存在制度上的不匹配。

（二）建设投资是否包括增值税

对于政府付费公路PPP项目，其可用性服务费、可行性缺口补助金额一般通过与建设成本、合理利润率、折现率相关的公式计算得出，例如：可行性缺口补助=项目全部建设成本×（1+合理利润率）×（1+年度折现率）+年度运营成本×（1+合理利润率）-当年使用者付费数额。上述公式中，项目全部建设成本即为投资额，一般会在PPP协议中予以预先明确，但是实务中人们对建设成本的传统理解多为含税金额，因此合同未明确该建设成本是含增值税价还是不含增值税价。对于社会资本来说，若在模型测算时，以含税价测算“补助金额”，而实际操作中，政府以竣工不含税价测算“补助金额”，将直接导致“补助金额”减少，影响社会资本投资的回报率。

（三）进项税抵扣存在困境

对于公路PPP项目而言，增值税进项税额抵扣难主要体现在以下两个方面：1.留抵时间长。公路项目建设时间在3年～4年左右，期间无销项税额，造成前期滞留大量的留抵进项税，而社会资本方要通过10年及以上的运营时间才能获取覆盖投资成本的足额回报。即建设期间的留抵税额要通过近10年及以上的经营期才能够抵扣完全，使得社会资本方承担了较多的资金成本。2.可取得进项税额项目不足。公路PPP项目中，支付政府的征迁款、土地政策处理费通常占投资成本40%以上的，而该等支出一般只能取得政府开具的“非税收入统一收款收据”。目前，实务中仅房地产开发行业能够就其支付的土地出让金计算进项税额进行抵扣，其他行业的土地成本不可作为进项税额抵扣。因此，将近40%的投资成本无法取得增值税进项抵扣，无形中增加了整个公路PPP项目的税负。此外，除征迁款外，不少公路PPP项目中，政府方为了加强对资金的监管，要求社会资本方将资金打入政府方监管账户建设费用通过政府方“代收、代付”形式支付，该种情形下，由于付款方是政府方，按“三流合一”的要求，对手方一般会将发票开给政府方，政府方则一般开收据给社会资本方，进一步造成了社会资本方的进项税额抵扣不足。

（四）增值税销项税率不明确

“使用者付费”模式下，公路PPP项目可以结合为使用者提供的服务费用，按照增值税税率、税目明细表，判定一个合理的应税行为和适用税率。例如高速公路通行费（2016年4月30日后的高速公路项目）适用9%的税率。

然而，在“政府付费”、“可行性缺口补助”的付费模式下，由于实务对于政府付费、可行性缺口补助是否属于增值税应税范围，没有一个明确的规定，基本都是按当地税务政策部门的解释具体执行。

根据《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。由于大部分公路PPP项目存在“可用性服务费+可行性缺口补助”付费模式，按目前税务部门的解释均不属于中央财政补贴，不能够作为增值税不征税收入。那么，若上述付费属于应税收入，实务中按何种税率、税目纳税也是说法不一。部分地方的税务机关认为，该收入应根据获取的可抵扣进项税额的内容进行综合判定，保证“进销项平衡”。例如，公路PPP项目，取得的进项发票多为9%“建筑服务业”，因此销项税率建议应按9%。部分税务机关认为，收入属于“管理服务”的关系，应该按照6%服务业的税率纳税；部分税务机关认为若可行性缺口补助与PPP项目后续的运营没有关系的，纯为政府补贴性质的，应该就按照政府补助收入所得确认，作为不征税收入。

（五）企业所得税纳税调整

根据公路PPP项目付费模式的区别，在会计处理上一般存在三种方式；1.按照无形资产核算。2.按照金融资产核算。3.按照收入准则核算。无形资产和金融资产确认下，一般不存在企业所得税纳税调整，但“政府付费+可行性缺口补助”公路PPP项目，根据财政部2017年8月颁布的《企业会计准则第14号——收入》，属于“某一时段内履行履约义务”的合同，应在建造和运营期间分别确认建造收入（运营收入）、建造成本（运营成本）。因此，该类公路PPP项目需按照施工进度确认建造收入及建造成本，而税法上暂无此确认方式，因此企业所得税的会计和税收确认上可能存在收入、成本的确认差异，需要进行纳税调整。

（六）税收优惠清理导致财政补助困难

2014年至2015年，国务院印发《关于清理规范税收等优惠政策的通知》等，明确“除法律法规规定的税收管理权限外，各地区一律不得自行制定税收优惠政策”、“其他由地方和相关部门批准后执行，其中安排支出一般不得与企业缴纳的税收或非税收入挂钩”，取消了大批税收补贴、财政扶持政策，并对享受税收优惠政策做了严格的范围限定和时间限定。

四、建议

根据以上公路PPP项目现阶段的涉税环境分析结果，提出涉税建议如下：

（一）完善税收政策覆盖，加大优惠力度

政策面的支持永远是公路PPP项目发展的第一步，目前我国PPP项目在税收政策上仍缺乏整体考量和整体规划。建议税务部门应当补足政策空白，尽早完善系统性的税收政策，进一步扩大税收优惠的范围、增加税收优惠的形式，增强PPP项目活力。

（二）预先介入谈判，确定销项税率

目前实务对公路PPP项目取得的政府付费和补贴适用的税目税率说法不一：部分税务机关认可按照6%“现代服务”确定销项税率；部分税务机关坚持认为应该按照9%“建筑施工”服务确定销项税率；部分税务机关认为应分阶段考虑，例如政府占用社会资本资金从而产生的资金成本应作为贷款服务，按6%作为销项税率，社会资本提供营运管理应作企业管理服务，按6%税率作为销项税率，其他与道路养护相关的收入，按9%税率作为销项税率。

因此，建议在签订PPP项目协议前，应就销项收入适用的主体税目与当地政府、税务机关进行专项沟通，明确销项税率，并留下必要的会议纪要。

（三）增加征迁等支出的抵扣途径

针对公路PPP项目中征迁款无法取得进项税额抵扣的问题，建议税收部门从实际出发，增加征迁款进项税额抵扣的合法凭证，或者允许项目公司对征迁款按10%税率进项扣除，满足项目公司进项税额该取得而无法取得的现实环境，使得社会资本能够获得合理收益。

（四）完善合同涉税条款

以合同约束力降低PPP项目执行时存在的税收风险也是非常重要的。公路PPP项目涉及资金量大、期限长、而且项目大多需要融资，而融资过程则需提供符合监管要求的前期资料。因此，建议公路PPP社会资本方，应在与政府部门在前期洽谈协议中，能够把PPP项目土地问题、征迁问题、资金使用、谈判、招投标、应就予以明确。

参考文献：

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