张文婧    首都经济贸易大学

摘要：目前，学术上把盈余管理分为应计盈余管理和真实盈余管理，由于应计盈余管理在大多数情况下属于会计造假行为，上市企业越来越多的开始使用真实盈余管理的方法。文章从理论上分析了外部审计对真实盈余管理所产生的抑制作用，并且得出结论：外部审计在一定程度上可以降低企业的真实盈余管理程度。

关键词：外部审计；会计师事务所规模；审计收费；真实盈余管理

一、引言

近年来，随着会计信息造假的丑闻频繁被媒体曝光，会计信息的使用者越来越关注公的盈余管理情况。传统的盈余管理主要是通过不同会计计量周期的选择，折旧方式的不同等来进行盈余管理，属于会计造假，违反了会计准则，因而越来越多的管理层开始采用以真实的经济活动为基础的盈余管理活动，极有可能逃脱外部审计的监管。本文从不同角度研究了外部审计对真实盈余管理的影响，从而证明了外部审计在一定程度上对盈余管理有抑制作用。

二、盈余管理概念

盈余管理包括应计盈余管理和真实盈余管理。应计盈余管理是指通过调节非正常应计项目，如对会计政策和方法的选择，来进行企业的盈余管理。与应计盈余管理相比，真实盈余管理更具有隐蔽性。真实盈余管理最早是由Schipper在 1989 年提出的，他认为真实盈余管理是指通过构造具体交易和控制交易发生的时间而使得财务报告的盈余情况符合自身利益。最初，企业是通过选择对企业最有利的会计政策或会计估计，从而影响应计利润来进行盈余管理。随着法律法规的不断完善，监管力度的不断加强，企业通过调整应计利润进行盈余管理的空间越来越小。所以企业逐渐将视角放在操控真实活动来进行真实盈余管理。真实盈余管理的手段主要包括：一是推迟或减少销售费用、研发费用等操控性费用以达到目标利润；二是通过销售折扣或提供更宽松的信用政策，来扩大销量；三是选择处置收益；四是通过扩大生产规模来降低单位产品成本从而提高利润。企业长期进行真实盈余管理，会损害投资者的利益，所以外部监管力量应从多方面控制企业真实盈余管理行为。

三、企业盈余管理的动机

企业进行盈余管理的动机主要分为资本市场动机，政治成本动机，和契约动机。在资本市场上，由于企业需要满足上市条件或者增发股份等条件，但现有的条件不成熟，就会通过盈余管理来虚增利润;而一些企业出于税收筹划或者垄断企业出于社会公众压力考虑，需要盈余管理使得利润降低。由于管理层薪资往往与企业利润有关，管理层有动机将企业的利润虚报，从而达到契约中约定的薪资。

四、企业进行盈余管理的不良后果

盈余管理信息也是会计信息的一种，在过度盈余管理的情况下，对于外部信息使用者来说，存在信息不对称，会发生资本市场失灵的情况。企业高层管理人员由于种种目的进行盈余管理，会使得投资者无法获得企业内部的真实信息，导致投资失败。对于企业内部来讲，由于真实盈余管理是基于真实的交易，企业管理层需要以改变真实的交易为代价，例如改变原有的投资时间，投资规模等等，也将会对企业未来发展留下隐患。

五、外部审计对盈余管理抑制作用的影响因素

（一）会计师事务所规模对抑制作用的影响。事务所的规模是事务所综合能力的表现。其一，会计师事务所的规模越大，审计师经验也会更丰富，职业能力也会越强。真实盈余管理是以真实的交易为背景的缺少审计经验的审计师很难发现。其二，事务所的规模较大，应对流失客户风险的能力也较强，因而独立性较强。其三，大型的会计师事务所能够平稳的经营多年，会有一定的信誉积累，因此更加注重事务所的信誉。不会为了眼前的利益，去承担在盈余管理问题上审计失败的风险。因此，大规模的事务所在面对真实盈余管理的问题上不仅更专业，且更具有独立性。

（二）审计收费对抑制作用的影响。一般来说，审计收费和审计的质量和资源呈正相关。审计收费越高，能获得的审计资源也会越丰富，对最终的审计结果的准确性是一种保证。因为能获得的审计资源越多，就会越容易发现盈余管理的行为。且审计客户愿意付出的审计费用越高，也在一定程度上反应了客户对盈余管理的重视程度越高。但是过高的审计收费往往是由于大型会计师事务所的品牌效应，所以当审计费用高到一定程度时，对于真实盈余管理的作用反而是十分有限的。

（三）事务所更换频率对抑制作用的影响。中注协与证监会都提出了一家会计师事务所不能连续多年为一家公司提供审计服务。可见业界已经注意到长时间的业务往来可能带来的事务所与上市公司联合舞弊的问题。一方面，对于公司不熟悉的事务所较合作时间较长的事务所而言会有着更高的警惕性。因为对于公司的不熟悉，事务所要注意到公司方方面面的细节以减少审计的风险。此外，会计师事务所与上市公司长时间的接触，会使得双方管理人员更加熟悉，因而增加了共同合作舞弊的风险。但是也存在着不同的情况，例如一些会计师事务所在初期为了与客户建立更好的合作关系，会做出一系列迎合行为，其中就可能有帮助上市公司舞弊的情况。

（四）不同种类的审计报告对于抑制作用的影响。一般来说，会计师事务所出具标准无保留意见的审计报告的情况下，审计结果会更加准确。但是事务所出具除了标准无保留意见的风险非常大，一旦出具了非标准无保留意见的审计报告，事务所有非常高的可能性会失去审计客户。因为一份非标准无保留意见的审计报告会对企业的信誉产生极坏的影响。基于这样的考虑，不同种类的审计报告对于真实盈余管理的抑制作用十分有限，因为在一家事务所不肯出具标准无保留意见的审计报告的情况下，审计客户很可能转而去寻找愿意承担审计风险的事务所来出具标准无保留意见的审计报告。相反的，如果一家企业一旦被出具了非标准无保留意见的审计报告，就有极大地可能出现了重大的舞弊问题。

（五）本土事务所与国际事务所对抑制作用的影响。国际事务所，主要是国际知名的四大会计师事务所。国际四大在成立的近百年时间以来，一直保持着良好的经营状态，良好的信誉，因此有较小的可能因为某些利益承担审计失败甚至是会计师舞弊的风险。且国际四大有着严格的审计程序，对于公司进行真实盈余管理的抑制作用较强。

（六）审计时长对抑制作用的影响。对于会计师事务所而言，审计工作的时间越长，意味着要投入更多的成本，进而可以提高审计收费。审计师不用迫于时间和成本的限制，可以收集到更加详细的审计证据，也有多的时间与精力去了解并调查被审计对象的相关业务知识。这种审计时间的延长成本的提高有助于保障事务所对于被审计单位的审慎态度，并且可以通过开展更加有效的审计工作来识别企业存在的盈余管理行为。

六、结论

本文通过不同的方面研究了外部审计对于真实盈余管理的抑制作用，得出以下结论：会计师事务所的规模越大，对真实盈余管理的抑制作用就会越强。审计收费在一定的范围内对真实盈余管理有着抑制作用，但是过高的审计收费的抑制作用并不明显。事务所的更换频率在一定情况下对真实盈余管理有着抑制作用，但是也存在为了迎合客户而做出的纵容企业进行盈余管理的行为。审计报告的类型在理论上对真实盈余管理有抑制作用，但事实上由于存在着事务所流失客户的风险，多数进行真实盈余管理的企业会得到一份标准无保留意见的审计报告，而得到非标准无保留意见的被审计单位，存在着重大审计风险。希望外部信息使用者从以上几个方面来鉴别一家企业是否存在真实盈余管理的情况，防止投资失败的风险。

参考文献：

[1]曹国华，鲍学欣，王鹏.审计行为能够真实盈余管理吗[J].审计与经济研究，2014（1）

[2]蔡春，朱荣，谢柳芳.真实盈余管理述评[J].经济学动态，2011（12）