付川   中国林业集团有限公司

摘要：财政部于2017年7月份正式发布《企业会计准则第 14 号——收入（2017）》，新收入准则的诞生，对企业的经营与管理方面的影响是深远的。本文首先分析新旧收入准则的差异以及新收入准则下对企业会计核算带来的影响，最后提出了新收入准则下企业的应对措施。

关键词：新收入准则；收入确认；企业经营

前言

财政部发布的新收入准则对国内企业经营上提出了实施方面的挑战，这是我国企业会计准则体系修订完善、保持与国际财务报告准则持续全面趋同的重要成果。

新收入准则提供了一套框架，用以取代修订前的收入确认准则。新准则要求采用统一的收入确认模型确认收入，以控制权转移代替风险报酬转移作为收入确认的标准。同时，对收入的确认、计量以及很多特定的交易和事项给出了具体指引，并要求企业充分披露与收入相关的信息，这将有助于指导企业实务操作，满足企业收入核算的实际需要，提供更加可靠、可比、透明的收入信息，从而更好地为企业的经济决策提供依据。

不过，受到修订前的收入准则影响，众多公司都对实施阶段的时间跨度和复杂性倍感压力。现在，尚未迈出第一步的公司必须开始准备实施工作了，对于在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报告的企业，自2018年1月1日起必须执行新收入准则。这一要求与国际财务报告准则第15号的生效日期保持一致，以避免该类上市企业境内外报表出现差异。

所以，本文首先详细地介绍新收入准则的核心基础，解析新准则对企业的潜在影响，并对新准则下企业收入确认进行探讨，最后提出了应对新收入准则实施的思路。

一、确认收入的两大基础核心（新增）

新准则下，确认收入的两大基础核心：（1）收入的确认，应反映企业在履行了合同中的履约义务的情况；（2）收入的计量，应反映企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。

二、新收入准则对企业潜在影响

（一）收入确认时点的影响

在修订前的收入准则下，收入的确认时点注重于风险与报酬的转移（如货物交割、服务完成等等），不过，这一确认时点对部分行业而言，特别是销售服务行业，或是销售商品和提供劳务服务兼有的企业，在实务操作中收入确认时点难以判断，从而产生同一行业不同的会计处理。而在新收入准则下，打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，成为收入确认的重要基础。对于取得控制权是指能够主导该商品使用并从获得几乎全部的经济利益。多数情况下，控制权的转移与风险和报酬的转移时点都是统一的。不过，同一交易行为因为具体交易项的不同，也会发生控制权的转移与风险和报酬的转移时点的不一致的情况发生，从而使收入确认时点发生改变。例如某一企业，其把商品销售给客户，一旦客户确认收货后，代表商品的控制权已转移到客户手中，因当前电商企业多数会有七天退换制度，故风险与报酬未有完全转移至客户，修订前的准则下，一般会推迟至退换期结束。而新准则下，会要求客户取得控制权时就确认收入，再对有可能发生的退货情况进行估计确认为负债。由此可见，新准则下使一些特殊交易的确认收入更好判断，能够较好地反映交易实质。

（二）收入确认计量的影响

在修订前的收入准则下，对于包含多重交易安排的合同的收入确认计量提供的指引非常有限。这种业务具有代表性的行业如通讯行业与软件行业，难以分辨其业务是商品或是服务。以及，客户取得商品与服务的方式有所差别，企业收费方式也有所不同。对于一些新兴业务，当准则无法满足需要时，会不断制定新的准则进行填补，因此，就会导致准则的复杂化，且产生多种矛盾阻碍了企业的持续发展。在新收入准则下，对包含多重交易安排的合同的处理提供了明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各项履约义务，按照各项履约义务所承诺商品（或服务）的相对单独售价将交易价格分摊至各项履约义务，进而在履行各履约义务时确认相应的收入。例如某一企业，其销售新产品以及为购买方提供安装服务，因此就要根据该企业的安装服务的性质来辨别是不是一项单独的履行义务，当其的安装服务属于定制服务，只可以通过该企业获得此项服务并且是市场中没有其他单独提供该服务的企业，因此，可以认定企业的安装服务就不属于一项单独的履约义务。这对一些具有复杂业务的企业来说，就可以明确其适用哪项收入准则了。

（三）特定交易处理的影响

新收入准则的出台，进一步规范了某些特定交易（或事项）的收入确认和计量。例如，包含可变对价的合同，总额法和净额法的区分，附有质保条款的销售，附有客户额外购买选择权的销售，向客户授予知识产权许可等等。充分弥补了修订前的收入准则中未能对各项交易进行规范的缺陷，以总额法和净额法的区分标准为例，其产生为一些电子商务行业、外贸易行业、运输装卸行业等带来较大的帮助。因在修订前的准则下，企业一般是根据合同形式以及发票情况来选择总额法或者是净额法进行确认，从而忽视了在交易中企业位置，是代理者还是主要负责者，所以，通过这种方法选择的确认方式未能完全体现交易的实质。而在新准则下，企业可以根据控制权模型来判断企业在交易中所扮演的角色，以此来选择总额法与净额法。就像外贸企业代理进出口业务，当外贸企业（受托方）还未向委托方转移代理进出口的商品之前，其无法控制该商品，而按照新准则中的规定，受托方只能把自己收取的代理费部分的收入归纳为营业收入，这也让一些原来根据商品总值确认收入的企业账面的收入成本减少，更能展示出业务本质的真实性。

（四）企业经营管理的影响

收入的确认是企业经营发展的基础，对于收入准则的修订，有助于促进企业财务管理与业务管理的高度融合，从而提升企业的管理水平。与国际财务报告准则第15号一致，新收入准则突出强调了企业确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映企业因交付该商品或服务而预期有权获得的金额。企业在确认收入的过程中需要依据历史数据等进行大量的判断和估计，合同条款的约定直接影响收入确认的结果，会计核算所需的很多信息也会依赖于业务部门提供的相关信息。因此，新收入准则实施后，为确保企业收入信息的质量，必然促使企业更好地收集和整理相关业务信息，同时要求业务部门和财务部门之间密切合作，就相关交易的商业模式、支付条款、定价安排等进行充分沟通，这都将有力地推动企业业务工作和财务工作的有机融合。 

（五）企业财务数据的影响

企业的财务数据是企业效益的最终体现。企业发展离不开财务数据，财务数据的准确有利于提高会计信息的使用率。收入准则的修订必然导致企业财务报告的数据变动，基于财务报告的财务比率的计算也将发生重大的变化。例如，某一企业向经销商销售商品时，企业按照修订前的收入准则可能要等到该商品被经销商销售后才能确认收入。但在新准则下，如果唯一不确定的是可变的价格，那么企业应根据预计有权收取对价的估计金额，同时考虑对可变的价格的限制，在转移已承诺商品控制权时确认收入。与修订前的收入相比，企业可能会更早的确认收入。从而影响到企业财务报告的数据及财务比率。

（六）企业税收的影响

新收入准则的实施使企业会计核算方面发生了重大改变，对企业税收的管理提出了更高的要求。新收准则按控制权是否转移来确认收入，而不再是以所有权是否转移确认收入。控制权是否转移是以合同义务是否履行来认定的。企业应当对合同进行评估，识别该合同所包含的各单项履约义务，并确定各单项履约义务是在某一段时间内履行，还是在某一时点履行，然后在履行了各单项履约义务时分别确认收入，现行税法法规对收入确认主要以所有权是否转移来认定，因新准则下收入的确认标准与现行税法法规规定的收入确认标准不一致，要在计算所得税时进行纳税调整。

三、新收入准则的实施需关注的事项

实施新准则将是一个巨大的系统工程，其不仅仅是对财务部门的影响，也要求企业管理层和风险管理、信息系统、业务部门、公司报告等多方面的参与和整合。本文认为企业在新收入准则实施时应重点关注一下几点事项：

（一）现行业务的管理方面

按照新准则的要求，梳理企业当前业务，发掘商业机遇。如评估新准则对第三方之间的重要合同条款的影响，考虑是否修订合同范本。评估会计变更对企业常规业务的影响，如合同条款，资金和风险管理实务等。评估新准则对内部管理汇报和业务指标的影响。考虑新准则对预算和预测模型的影响。为必要的人员、流程和系统变更做预算。为所有利益相关方制定沟通计划，包括投资者、债权人、分析师、客户和供应商。

（二）系统和流程的更新方面

大数据时代，信息化系统的应用是必不可少的。在实施新准则时，企业应评估新准则对现行操作系统、流程和报告程序的影响。由企业或外聘的IT团队协助识别现有数据与该新准则要求的差距，确保系统功能足以应对变更后的会计处理和信息披露要求，如单独售价、可变对价、货币时间价值调整、合同修订以及合同成本等。还需评估对财务报告关键内部控制做出改变的影响。制定新旧系统和流程平行运行的过渡计划，包括两者的核对和调整。为新数据收集需求建立应急方案。

（三）交易价格的确定方面

新准则提供了一套完整的指引以确定交易价格。首先提出了交易价格的定义：是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。其次，给出了企业在确定交易价格时应当考虑的因素，包括：可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等。例如在应付客户对价上，新准则对于应付客户对价的规定与修订前准则下实务处理类似。但是，新准则提出了更高的要求，即企业需要判断应付客户对价是否为企业为了向客户取得其他可明确区分商品或服务，从而确定是否需要采用与企业其他采购相一致的方式确认所购买的商品或服务。因此，企业可能需要重新评估其对应付客户对价的现有会计处理是否满足新准则的要求。新准则下，企业需要评估新准则对合同交易价格的影响，并分析相关数据以确定合同交易价格条款是否适用以及在多大程度上适用。

（四）信息披露的增加方面

按照新准则企业需要准备披露信息量大幅增加，获取所需信息可能需要增加工作量或更改系统。而且新准则没有就商业重要信息给予披露豁免。企业应制定流程以便从源头获取信息，并做适当记录。同时，需要企业考虑必要的内部控制，尤其是在以往为收集过这些信息的情况下，以确保信息披露的完整性和准确性。

四、新收入准则下企业的应对思路

新收入准则影响很多企业的收入确认、计量和披露。由于新准则所带来的潜在影响较广，实施工作的涉及面较宽，除了企业财务部门参与实施外，还应包括信息科技、法务、销售、市场营销和投资者关系等多个部门。新准则实施团队成立后，首先深入解析新准则，并评估对企业重大收入来源的影响，并将新准则应用到具有代表性的合同样本中。此外，还应考虑对与系统、流程、税费和内部管理的相关影响。其二，根据评估成果，制定新的会计政策和程序，为财务和业务系统更新创建技术设计文档，以及优化会计与报告管理、税务管理、业务流程和内部控制等各项工作。其三，在整个实施过程中，企业应提早并频繁地与主要利益相关者（如投资者、客户、债权人）进行沟通，尤其是企业预期收入金额、时间和列报将出现重大变更时。企业经营层就新准则和企业实施流程向企业治理层定期汇报最新信息。

结语

对新收入准则下企业经营的研究，能够帮助推进企业尽快适应新收入准则下其经营需要制定与实施的应对方案，使修订前后的收入准则转换能够顺利过渡，进一步优化企业自身的管理水平与提高会计信息质量，并推动企业的可持续发展。而在企业未来的发展中，必须对新收入准则进行更深一层的研究，对该准则持理性态度看待，从而推动企业的正向发展。

参考文献：

[1]林君.浅议新收入准则应对[J].中国国际财经(中英文),2017(24):236-237.

[2]张昳.新收入准则下房地产企业收入确认的思考[J].当代会计,2017(11):15-16.

[3]林新福.新收入准则的研究[J].全国流通经济,2017(20):5-6.

[4]陈文绮.新收入准则对企业的影响[J].国际商务财会,2016(11):43-45+50.

[5]财政部.企业会计准则第14号——收入［S］.财会［2017］22号.