房子琳  江艳秋 南昌大学前湖学院

摘要：所得税会计历来都是财务会计的一个重要构成，在企业年终决算进行期末损益处理和计算企业所得税时扮演着不可或缺的角色。随着我国社会主义市场经济体制的发展和新准则的颁布实施，所得税的实务计算更是引起了学术界以及社会各界的广泛关注，探究所得税的成因及实务计算方法也显得尤为必要。本文根据所得税会计的概念和起源，探究会计准则和税法的差异项目及成因，从而阐述所得税实务的相关计算问题。

关键词：所得税；暂时性差异；递延所得税

一、所得税会计的起源

所得税会计是研究处理会计收益和应税收益差异的会计理论和方法，是反映企业所得税的确认、计量和报告的一整套会计原理、程序和方法，在企业年终决算进行期末损益处理和计算企业所得税时扮演着重要角色，因此会计学者关于所得税的实务计算研究从未停止过。最早的会计制度和税法合二为一的方法被逐渐淘汰，1953年美国开始使用权责发生制下的应付税款法希冀便捷地处理所得税计算，但逐渐发现会计制度和税法合二为一处理时因为二者差异出现不少问题，因而出现了所得税会计。对我国而言，中国的所得税制度是随着社会主义市场经济体制的发展而不断完善的，自1992年社会主义市场经济制度改革以来，会计制度亦在1993年发生了相应改革，其中1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。迄今为止，我国的所得税会计正在不断地完善、健全、发展。

二、纳税差异的成因

会计和税收是经济领域中的两个不同的分支，分别遵循两个不同的原则。会计准则和税法关于企业所得计算的差异是所得税会计产生的主要因素，其根本上即会计规则和税法存在不同，一方面是税法和会计规则的目标和确认基础不同；另一方面，会计方法的多样性和税法的统一性也造成了差异的形成。所得税额=应纳税所得额*适用税率（25%或20%），而作为企业所得税的计税依据应纳税所得额的计算等式为：应纳税所得额=利润总额+可抵扣发生额-可抵扣转回额-应纳税发生额+应纳税转回额。

在此之前，我们应当清楚地区分计入损益和计入所有者权益的利得和损失：计入损益的五个利得为盘盈利得、接受捐赠利得、债务重组利得、罚没利得、处置固定资产和无形资产利得； 六个损失为盘盈损失、接受捐赠损失、债务重组损失、罚没损失、处置固定资产、无形资产损失、非正常损失（自然灾害，意外造成的损失）；计入所有者权益的利得和损失包括可供出售金融资产公允变动、投资性房地产成本转公允的差异、长期股权投资、可转换公司债券、股份支付。

三、会计准则与税法的差异项目

暂时性差异是一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面价值之间的差额，该差额在以后的会计期间当资产收回或负债偿还时，会产生应税所得或扣除金额。会计准则和税法关于企业所得的计算差异是所得税会计产生的主要原因，而具体产生差异的项目包括以下几种。

税法规定准予扣除的项目：（1）成本（2）费用（三费）（3）税金（4）损失

税法规定不得扣除的项目：（1）资本性支出 （2）无形资产转让、开发支出 （3）违法经营的罚款和被没收财物的损失 （4）各项税收的滞纳金、罚金和罚款（5）自然灾害或者意外事故，损失有赔偿的部分（6）超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠，以及非公益、救济性捐赠（7）各种赞助支出，是指各种非广告性质的赞助支出（8）贷款担保（9）与取得收入无关的其他各项支出。

以上各项目在会计处理核算时往往和税法规定的部分处理恰恰相反，因此产生了暂时性差异，详细分析暂时性差异产生的原因可以总结为以下六点：

1.计量属性。会计有五大计量属性（现值、公允价值、可变现净值、重置成本、历史成本），而税法确认历史成本

2.折旧。会计和税法关于折旧年限和摊销方法确认方法的不同

3.减值。会计的谨慎性要求会计及时计提减值准备；税法规定在实际发生减值时才准予扣除

4.初始确认。1)研发支出：会计确认资本化支出的部分；税法则允许按照研发支出*150%进行抵扣 2）分期付款购买资产满足融资租赁条件（会计按照最低租赁额和公允价值孰低进行计量；税法上按照未来支付款项总额确认计量）

5.来源于非同一控股下的免税吸收合并。

6.会计上未认定账面价值而税法上却产生了计税基础的情况，如：（超标的）企业广告宣传费、职工的教育培训经费、（当年）亏损。

四、所得税会计的实务处理

在进行了暂时性差异的确认和区分之后，随之产生的递延所得税资产及递延所得税负债的问题相应而生，其中归纳出三个重点问题：1.暂时性差异的发生和所得税额是否都影响营业利润；2.是否所有暂时性差异的总额都要确认递延所得税资产和负债；3.是否递延所得税负债的借方发生账户都归为所得税费用。

1.如果会计和税法至少有一方认定为费用，则该暂时性差异的发生和转回需要调节为利润总额。同时，需认定递延所得税资产和负债，其对应账户为所得税费用；2.双方都没有认定损益，但其中一方认定所有者权益，则暂时性差异的发生和转回额不需要调节利润总额，但仍确定递延所得税资产和负债，其对应账户为其他综合收益或资本公积——其他资本公积；3.暂时性差异来源初始差异，无论税法会计都没有影响损益和所有者权益，则发生额不需调节利润总额，也不确认递延所得税，转回时调节利润总额，仍不确认递延所得税资产或负债；4.若该暂时性差异来自同一控制下的免税吸收合并，则其发生额不调节利润总额，但须确认递延所得税资产或负债，对应账户为商誉，未来转回时如何处理参照前例1.2.条。

关于暂时性差异有两点值得注意的是，第一点，暂时性差异形成的可抵扣金额（递延所得税资产期末余额）参照未来可抵扣（转回）金额和抵扣期税率形成；第二点，可抵扣暂时性差异总额以未来认定的可抵扣应纳税所得为上限。另外，在汇算清缴中形成的递延所得税资产或负债，对应科目为：以前年度损益调整或应交税费——应交所得税

计算所得税费用时，参照以下等式：

所得税费用=应纳所得额1+递延所得税2-递延所得税收益3

（即根据会计制度计算得出的应纳税所得额+可抵扣的部分-应纳税部分）

等式中项目的账务处理会计分录分别为：

1.借：所得税费用

    贷：应交税费——应交所得税

2.所得税费用计入借方

3.所得税费用计入贷方

五、结语

综合来看，所得税会计正在日趋完善、发展。在着手分析处理所得税实务计算时，首先，要区分清楚会计准则和税法产生的差异，分析其中哪些是可抵扣暂时性差异，哪些是应纳税暂时性差异。然后，区分清楚这两种差异中项目的具体分类，哪些属于所得税费用，哪些属于其他综合收益，哪些属于商誉。最后，根据区分出的结果在企业利润总额的基础上加减得出应纳税所得额，计算递延所得税的资产和递延所得税负债并进行所得税费用的计算，并结合历年的所得税结果进行计算分析得出本年所得税会计的结果。

参考文献

[1]胡建新.刍议我国所得税会计的发展及其意义[J].才智,2008(12):59+239.

[2]温玉彪.学习所得税会计应把握的要点[J].会计之友,2007(8s):68-70.

[3]张榆,鄢涛.我国企业所得税的会计处理方法现状分析[J].四川会计,2001(6):28-29.

[4]]欧阳忠.浅谈新准则下所得税实务操作[J].铜业工程,2006(4):78-80.

[5]田义新.公允价值与其他计量属性的关系探讨[J].当代会计,2014(2):51-52.