——以天津C合伙企业（有限合伙）为例

谢智勇     天津辰创环境工程科技有限责任公司

史淑霞     天津科技大学

摘要：随着我国市场经济的发展，参与市场活动主体的形式日益增多，2007年新合伙企业法的实施，首次确立了有限合伙企业参与经济活动的主体地位。本文梳理了我国关于合伙企业所得税征税的政策变革历程，并以天津C合伙企业（有限合伙）为例，对有限合伙企业所得税纳税实务进行分析。基于所得税税负角度，认为有限合伙企业可以和有限责任公司一样成为投资者选择设立企业的组织形式。

关键词：有限合伙企业；纳税实务；所得税税负

一、有限合伙企业

2006年8月27日第10届全国人民代表大会常务委员会通过了对《中华人民共和国合伙企业法》的修改，新法于2007年6月1日施行。新合伙企业法一大亮点是增加了有限合伙形式，有限合伙企业区别于普通合伙企业的特点主要包括：

（一）有限合伙企业由二个以上五十个以下合伙人设立；但是，法律另有规定的除外。有限合伙企业名称中应当标明“有限合伙”字样。

（二）有限合伙人与普通合伙人同在，有限合伙企业至少有一名普通合伙人和一名有限合伙人组成，二者缺一不可。有限合伙人承担有限责任；普通合伙人承担无限连带责任，行使合伙事务执行权，负责企业的经营管理。

（三）有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，有一规定类似于有限公司的股东。合伙企业法特别规定对有限合伙人的出资包括货币、实物、知识产权、土地使用权或者其他财产权利应作价，并在企业登记事项中予以载明。这样规定的目的是起到公示作用，保护债权人利益。

二、合伙企业所得税征收变革历程及有限合伙企业纳税的特殊性

（一）合伙企业所得税征收变革

1、1997年至1999年。合伙企业征收企业所得税。中华人民共和国第八届全国人民代表大会常务委员会第二十四次会议于1997年2月23日通过，自1997年8月1日起施行的《合伙企业法》首次以立法的形式明确了合伙企业的法律地位。当时合伙企业所得税纳税遵循《中华人民共和国企业所得税暂行条例》（国务院令[1993]137号）。该法第二条规定，实行独立经济核算的企业或者组织，为企业所得税的纳税义务人:国有企业；集体企业；私营企业；联营企业；股份制企业；有生产、经营所得和其他所得的其他组织。合伙企业作为私营企业的一种组织形式，缴纳企业所得税，所得税税率为33%。

2、2000年至2007年。合伙企业征收个人所得税。2000年6月20日国务院关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知（国发[2000]第16号）规定：为公平税负，支持和鼓励个人投资兴办企业，促进国民经济持续、快速、健康发展，自2000年1月1日起，对个人独资企业和合伙企业停止征收企业所得税，其投资者的生产经营所得，比照个体工商户的生产、经营所得征收个人所得税。具体税收政策和征税办法由国家财税主管部门另行制定。2000年9月19日，财政部国家税务总局印发《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》的通知（财税〔2000〕91号），将国发[2000]第16号文件精神落地，合伙企业改征个人所得税。所得税率执行5%至35%五档超额累进税率。

3、2008年至今。合伙企业所得税区别投资者，个人投资者征收个人所得税，法人投资者征收企业所得税。自2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法》在第一条明确规定：在中华人民共和国境内，企业和其他取得收入的组织（以下统称企业）为企业所得税的纳税人，依照本法的规定缴纳企业所得税。2008年12月23日，财政部国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知(财税〔2008〕159号),明确合伙企业以每一个合伙人为纳税义务人。合伙企业合伙人是自然人的，缴纳个人所得税；合伙人是法人和其他组织的，缴纳企业所得税。

（二）有限合伙企业所得税征收的特殊性

2007年6月1日起开始实施的新合伙企业法，引入了有限合伙制度，自然人、法人和其他组织均可依法在中国境内设立有限合伙企业。有限合伙企业由普通合伙人和有限合伙人组成，普通合伙人对合伙企业债务承担无限连带责任，有限合伙人以其认缴的出资额为限对合伙企业债务承担责任，但国有独资公司、国有企业、上市公司以及公益性的事业单位、社会团体不得成为普通合伙人。

从纳税的角度分析，合伙企业与公司制企业在流转税、财产、行为税等税种方面没有差异，需要缴纳增值税、城建税、教育费附加、财产税、印花税等相关的税种。而在所得税方面，有限合伙企业有自身的特殊性：

1、所得区别生产经营所得和利息或者股息、红利所得。生产经营所得为生产经营收入减去各项成本、费用后的余额。利息或者股息、红利所得为合伙企业对外投资分回的利息或者股息、红利，不并入企业的收入，而应单独作为投资者个人取得的利息、股息、红利所得，按“利息、股息、红利所得”应税项目计算缴纳个人所得税。

2、先分后税，确定应纳税所得额。合伙企业本身不是所得税的纳税主体，而是由各个合伙人分别就各自的特点，依照先分后税的原则交纳所得税。“先分”是指合伙企业的合伙人按照合伙协议约定的分配比例确定应纳税所得额，合伙协议没有约定分配比例的，以全部生产经营所得和合伙人数量平均计算每个投资者的应纳税所得额。 “后税”是指各个合伙人按照约定的比例确定应纳税所得后，如果合伙人为自然人，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税；如果合伙人为法人或者其他组织，则缴纳企业所得税。

三、天津C合伙企业（有限合伙）纳税实务及税负分析

天津C合伙企业（有限合伙）于2016年9月在天津市武清区注册成立，共有合伙人甲、乙、丙3名，其中甲为普通合伙人，乙、丙为有限合伙人，主营环保、能源工程技术开发和企业管理咨询等。合伙人分别认缴出资200万元，合伙协议约定合伙人按照出资比例分担收益和亏损。企业成立当年发生如下业务：

2016年10月至12月发生销售收入1000万元，与之相关的成本、费用为700万元。2016年10月以合伙企业名义对外股权投资300万元，受让另一有限责任公司股权。2016年12月取得分红收入30万元。2016年11月以合伙企业名义对外债权投资，2016年12月取得借款利息收入3万元。

本案例，不考虑流转税等其他税种，仅对有限合伙企业的所得税纳税加以分析。

根据国家税务总局关于《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》执行口径的通知精神（国税函〔2001〕84号）：

1、合伙企业发生的生产经营所得，按照“先分后税”的原则，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的“个体工商户的生产经营所得”应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

企业的生产经营所得300万元，按照出资比例分配，甲、乙、丙各分配所得100万元，分别应缴纳个人所得税为100*35%-1.475=33.525万元。

2、以合伙企业名义对外投资分回的股息所的，不并入合伙企业的收入，单独作为投资者个人取得的所得，按股息所得应税项目计算缴纳个人所得税。本例中按照出资比例分配，甲、乙、丙各分配所得10万元。分别应缴纳个人所得税为10*20%=2万元。

3、以合伙企业名义对外投资分回利息所的，不并入企业的收入，单独作为投资者个人取得的所得，按利息所得应税项目计算缴纳个人所得税。本例中按照出资比例分配，甲、乙、丙各分配利息所得1万元，分别应缴纳个人所得税为1*20%=0.2万元。

税负分析：作为和合伙人的甲乙丙，生产经营所得的实际税负为33.535/100=33.54%，股息、利息所得的税负为20%。

假设甲乙丙三人注册的公司非合伙企业，而是有限责任公司，沿用上面案例的资料，每个股东的实际税负可以计算：生产经营所得100万元和利息所得1万元，先交纳25%的企业所得税，在交纳20的个人所得税，实际税负为45%；股息所得10万元（假设符合居民企业免税），实际税负为20%。

四、有限合伙企业形式的应用-基于税负角度的分析

目前，有限合伙企业组织形式，主要应用于风险投资领域。如同马思克说：“金银天然不是货币，但货币天然是金银”。风投首选是有限合伙，而基于上文的分析，本文认为有限合伙不仅是风险投资企业首选的组织形式，对于那些无法享受企业所得税税率优惠的有限责任公司投资者，设立有限合伙企业可以有效降低其所得税税负。

具体的操作方式如下：

假设甲乙丙三个自然人拟投资设立企业，甲乙丙三人可先共同设立一个一元有限责任公司A，之后再由A有限责任公司与甲乙丙三人共同设立B有限合伙企业，如图1所示。其中A有限责任公司为普通合伙人，甲乙丙三人均为有限合伙人。合伙协议约定甲乙丙享受并平均分配B合伙企业的收益，A有限责任公司不享受收益，甲乙丙以出资额为限对合伙企业的债务承担责任，A有限责任公司作为普通合伙人承担无限连带责任。

如上，甲乙丙三人作为B有限合伙企业的合伙人，与有限责任公司股东一样以出资额为限承担债务的同时，三个合伙人所得税税负却永远不高于35%，比作为有限责任公司股东（所得税税负45%）税负低约22.22%。

参考文献：

[1]中华人民共和国第十届全国人民代表大会常务委员会,《中华人民共和国合伙企业法》,2007年6月1日起施行;

[2]吴剑波,有限合伙私募股权投资企业会计与税务处理浅析,财会通讯，2012（22）

[3]国务院，关于个人独资企业和合伙企业征收所得税问题的通知，2000年6月20日国务院。