贾丽丽   石家庄铁道大学经济管理学院

杨硕     河北工业职业技术学院

本文系“2016年度河北省社会科学发展研究课题--自然资源资产负债表编制问题研究课题编号：201604120201”

摘要：作为我国生态文明建设的重要一环，自然资源资产负债表的编制工作具有相当的创新性，值得更加深入地讨论和研究。自我国进入到粗放式的发展阶段，不仅造成了较大的环境污染，同时也使得自然资源被过度使用。因此，现阶段的资源和环境保护工作已经迫在眉睫。据此，本文从自然资源资产负债表的编制目标和内容出发，分析了自然资源资产负债表的编制策略，并就其值得慎重的问题进行阐述，希望可以为生态文明建设、经济发展方式转型以及自然资源与环境治理的科学规划提出自然资源资产负债表的良好方法。

关键字：价值评估；生态环境；自然资源；资产；负债

自然资源负债表的编制作为目前我国对自然资源管理与生态环境保护所提出的重要机制，能够为政府在生态文明建设提供科学决策所需的数据和依照。改革开放的近四十年时间里，我国在经济建设中所取得的成就令西方国家感到十分震惊，同时也付出了极大的资源和环境代价。这使得广大人民群众在生态环境的问题上有不少的反馈，希望政府对此有所改善。因此，“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”的建议得以被提出。其作为创新型的制度，对于我国生态文明的发展具有相当重要的现象意义。这不仅需要学术界不断深入讨论和研究，同时也需要实践派不断开拓进取、总结经验。

一、自然资源资产负债表的编制目的和内容

从《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》（以下简称《决定》）要求来看，实行领导干部自然资源资产离任审计是编制自然资源资产负债表的第一个目的。为了实现这个目标，就需要统计领导干部任职期间的自然资源资产状况及其变化，确定领导干部在自然资源资产保护、利用的责任。

自然资源资产负债表应该包括以下内容：一是自然资源资产的状况，包括在某个时点的静态数量和某个期间的变动情况，以方便对领导干部进行离任审计。二是生态环境的状况，包括在某个时点的静态状况和某个期间的变化情况，以便明确生态环境在领导干部的一个任期之内是改善了还是恶化了，是保护了还是污染了。三是自然资源资产和生态环境空间的使用情况及其付费情况，以反映对自然资源使用或生态环境污染的经济补偿，作为领导任期审计的一种依据。四是自然资源保护、生态环境治理的成效和价值，以反映领导干部在这方面的投入及其治理效果。

二、自然资源资产负债表的编制策略

作为一项创新型的制度，自然资源资产负债表在实践过程中仍有许多无法预知的问题和阻碍。在目前仍旧要对自然资源资产负债表编制所包含的各项内容，尤其是编制的范围、模式以及标准等等。从联合国环境规划署在自然资源资产上的界定看，自然资源属于一项特定的资产，可以在投入一定时间成本、经济成本以及技术成本之后，产生更加巨大的经济价值，能够对当前人类社会和未来社会产生福利。从可持续发展的理论分析，不难发现自然资源资产负债表在编制范围上具有相当复杂的内容，因为不单需要包含自然资源的核算工作，同时还需要将生态环境和人类身体健康的保护工作涵盖在内，属于相当复杂的系统工程。

从其他国家的相似经验来看，自然资源在核算难度上要比环境核算低，究其实质便是因为自然资源核算是对资源本身价值的核算，不需要掺杂经济影响因素。但是环境问题就更为复杂，而自然资源资产负债表在编制过程中需遵守循序渐进原则，在自然资源核算取得成熟经验后可以将其借鉴到环境核算的工作中，可以尽量减少工作量。与此同时，自然资源的核算工作也存在其必然的选择性，尤其需要择优选取局部试点领域进行探索、研究以及实践（例如自然保护区可率先考虑编制自然资源资产负债表）。

从自然资源资产负债表的编制手段来看，其工作的重心便是将资产以货币标准进行量化处理。若通过实物单位表示自然资源的存量概念，虽然可以减小工作难度，但是会在量化标准上形成不协调的问题。

因此，严谨的自然资源核算需要才能够分实物量核算和价值量核算两个层次综合进行。实物量核算作为自然资源核算的第一步，能够对自然资源实物量的统计数据加以利用，减少工作难度和总量；而自然资源资产的登记工作则可以让价值量核算工作拥有足够的依据。实物量核算工作在某种意义上可以作为价值量核算的基础，并且借助对自然资源资产负债的评估和登记入账开展综合核算工作，最终获取所需的总量指标。最后的结果也可以在将来作为经济发展对自然资源开发使用综合评定报告所需的数据和依照，实物量核算的信息者能够在自然资源资产负债表的附注中表现出来。而自然资源资产负债表的编制标准则需要拥有一套完整的理论框架，不仅可以清晰明确地理解定义，而且能够拥有完整的数据处理依照。但是，我国在这方面的发展还缺乏足够的经验和成熟理论，仍需要研究者不断摸索和探究。

这些问题的解决除了需要在理论研究上突破之外，还需要综合实践的经验，最终融入我国不同地区的不同具体情况，才能构建出完善的自然资源资产负债表编制标准——自然资源会计准则。而自然资源的会计准则则需要通过对自然资源账户的类型、要素、列报以及区分可再生资源和不可再生资源的资产、负债确认标准、计量（评估）方法等明确开展工作。由于自然资源资产负债表在数据上仍与国家资产负债表和绿色国民经济核算存在紧密的关联，因此，自然资源的会计准则中也需要对三者间关系和整合方案进行严谨的订立。

三、自然资源资产负债利用方式的相关建议

党的十八届三中全会上，虽然提出该项意见和管理措施，但是有许多需要细致化的部分。例如：领导干部在离任进行自然资源资产审计的过程中，虽然构建生态环境损害责任的终身追究制度，但是仍旧没有完善的自然资源资产负债表利用模式指导策略。本文在利用方式方面给出以下三点建议。

（一）时刻监督自然资源资产负债表的存量变化趋势

    作为生态文明建设工作的质效参考标准。生态资源在期初与期末的存量变化很大程度地表现出了经济决策在实践过程中对生态环境和自然资源的消耗，同时也包含了环境治理质效水平的影响，是两者影响力度在相互累加之后的最终结果。这一变动数据可以很大程度地反映出该区域在环境改善工作上的具体成效，对于生态文明工作水平的评估具有决定性的作用。所谓的“自然资源资产离任审计”必然也需要进行存量的审计工作，这表明该届地方政府在政策施行过程中所应当承担的生态文明责任与义务。因为生态文明建设工作也需要和其他经济社会发展工作同期开展，共同完成，促进区域内环境、社会以及经济的和谐发展，为人类社会的共同繁荣缔造美好的蓝天。而这项硬性的指标约束，也与“十一五”、“十二五”期间所提出的SO₂与CO₂等生态文明指标具有异曲同工的作用。

（二）对自然资源资产负债表的流量变动引起高度重视

    这对于我国经济结构的转型具有相当的推动作用。流量数据的变动态势体现了报告期间区域内自然资源的利用状况，在综合该报告周期内的经济绩效之后，能够很大程度地反映该资源约束下的经济发展质效水平。因为单位资源对经济增长所产生的效用和单位经济增长所消耗的资源规模，都是经济发展形式转变的重要体现。这其中蕴含了很多的经济内容和信息，例如：技术升级、经营模式发展、产业结构调整以及环境治理等等。流量变动态势作为一项考察指标融入政府绩效考核，可以有效转变过去片面式的“唯GDP论”，形成更具科学性与合理性的政绩观念。

（三）综合评定自然资源资产负债表中各项数据的平衡性

    要对自然资源消耗和环境治理工作进行科学的规划。可耗竭资源在经过开发和利用后，对经济发展会有一定的推动作用，同时也会出现存量随之减少的情形，即使是可再生资源也会出现恢复周期变长的问题。因此，对自然资源资产负债表各项数据的平衡性需要引起高度重视，尤其是跨报告期下各种数据的平衡关系，在综合了国家整体战略之后，充分考虑能源资源安全与生态环境承载及恢复能力，制定出科学的规划其必要性是不言而喻的。而自然资源资产负债表作为一种宏观管理工具，将在其中发挥极为重要的作用。

结束语：

自然资源资产负债表作为目前我国体制创新的产物，其对于经济发展和自然资源使用具有考量的作用，同时也是构建和谐社会、实现经济可持续发展的重要基础之一。对于自然资源资产负债表的编制工作仍需要更多投入，因为学术层面的研究和探索还需要经历一个相当长的周期，加上没有其他国家的经验借鉴，只有在实践中不断总结经验，为资源节约型、环境友好型社会的实现努力奋斗，给子孙后代留下一片美好的蓝天。

参考文献：

[1]陈艳利,弓锐,赵红云.自然资源资产负债表编制:理论基础、关键概念、框架设计[J].会计研究,2015,09:18-26+96.

[2]黄溶冰,赵谦.自然资源资产负债表编制与审计的探讨[J].审计研究,2015,01:37-43+83.

[3]封志明,杨艳昭,李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[J].中国科学院院刊,2014,04:449-456.