金晨蓉   中天运会计师事务所（特殊普通合伙）新疆分所

摘要：随着“新三板”日益为更多的公司认知，参与到其中的公司越来越多，对注册会计师提供审计及咨询相关业务提出了更多要求。作为对新三板拟上市公司进行审计时，对财务问题的审计重点需转变审计思路，以适应“新三板”审计业务特点，本文拟通过对中小企业挂牌审计工作中重点关注的部分财务问题进行提炼，并提出相应的审计策略。

关键词：新三板；审计重点；审计策略

一、引言

“新三板”挂牌条件相对于主板、中小板和创业板来说，对拟挂牌企业显示出了极大的包容性。随着挂牌企业增加, 融资功能充分体现, 新三板受到越来越多的中小型企业的青睐, 企业在挂牌过程中的财务问题也成为拟挂牌企业首要关注的大事。

企业挂牌新三板主要有两个目的, 一是为融资 , 二是依托新三板转主板上市；其他好处如品牌效应, 吸引财务投资者,规范公司治理结构等等。目前，挂牌新三板的企业通常具有规模较小，存续时间短，股权集中度高等特点，使拟挂牌公司所有权和经营权的分离程度低，往往大股东直接参与其经营决策。中小企业股转系统要求挂牌企业的审计期间至少两年又一期，在参与其中时发现拟上板企业存在很多方面的财务问题，普遍存在有出资不实、收入确认期间、关联方资金往来频繁、通过关联交易调节利润、税务方面、存货盘点困难等审计高风险领域。本文对拟上板公司审计的高风险点进行分析，提出对应的审计策略，以期为拟挂牌企业的审计提供一些借鉴 。

二、新三板拟挂牌企业普遍存在的财务问题

1、出资不实问题

在拟挂牌企业的往来账中往往会存在有大额的本公司股东借款，这时审计人员需要甄别是否属于抽逃出资现象。根据《指引》要求，拟挂牌公司股东的出资须合法、合规，其出资方式及出资比例应符合《公司法》的规定，要求：公司注册资本缴足，不存在出资不实的情形。而拟挂牌企业中最常见的出资不实是抽逃出资，这种行为是指在公司验资注册以后，股东可能将其所缴出资以各种方式予以撤回，仍然保留其股东的身份和在公司出资的数额，是一种具有欺诈性质的违法行为。在实务中，是否属于抽逃出资的行为仍需对其主体、目的、行为性质和后果等进行总结。

2、关联方之间拆借资金频繁

包括实际控制人、控股股东、主要股东及其控股公司向公司借款，占用公司资金的行为，以大股东占用公司资金为主，方式包括无偿占用、借款、公司为其借款提供担保，股东向公司提供无息资金等等。根据《指引》要求：拟挂牌公司在报告期内不应该存在如控股股东、公司实际的控制人等关联方占用公司的资金、资产或其他资源的情况存在。

3、通过关联交易调节利润

关联交易类型包括购买或销售商品、购买或销售其他资产、提供或接受劳务、担保、提供资金（贷款或股权投资）、租赁、代理、研究与开发项目的转移、许可协议、代表企业或由企业代表另一方进行债务结算等。为保证公司股东利益的最大化，拟挂牌公司应对关联交易进行严格管理，对无法避免的关联交易应当遵循合理的定价方式并如实披露。

4、存在提前或跨期确认收入现象

为体现公司整体业绩，有提前或跨期确认收入现象。如年底收回款项，可能按照完工百分比未达到完工程度，考虑到收款当期需开发票，因考虑到税收问题，公司往往在开具发票的同时确认收入，导致收入提前确认，虚增当期利润，造成与之相关的成本结转也不实。

5、农业企业生物资产的盘点困难

如农牧企业的存货如果是牲畜的话，具有流动性特点，最大的难题在于盘点时数量的确定、及生物资产所有权的界定。原因在于：生物资产没有所有权证；且生物资产具有生殖自然繁衍能力，如农牧企业母羊生出小羊，使得增加的生物资产缺乏购买的单据。盘点时是否存在有将他人的财产当作自有财产的情况，如将专业合作社或特异寄存的牲畜、是否存在有虚构新繁殖出来的生物资产。

三、新三板挂牌企业常见财务问题的审计策略

1、对出资不实的审计策略

在审计过程中需从实质性审查手并结合实际情况予以认定。公司给股东借款是公司对财产所有权的一种体现，属于一种借贷关系，是受法律保护的，公司对于其合法借出的资金依法享有债权，作为借款的股东则依法承担对应债务。法律法规等未禁止公司向自然人股东提供借款。也就是说，股东向公司借款并不必然构成抽逃出资行为，这需要审计机构进行清晰界定，以确保股东向公司借款不构成挂牌实质性障碍。

在申报基准日，对于股东借款情况：首先，确定借款已归还，且补缴了资金占用费等；其次，需明确公司向股东提供借款的原因，是否签订了借款合同，判断是否会造成公司、债权人的经济损失或实质损害；需取得自成立至今的验资报告、股东会纪要及历次出资的打款单据；最后要求公司出具不再发生类似事件的书面承诺。

2、对关联方拆借资金的审计策略

对于股东或其控制的公司占用公司资金的行为，审计人员应要求资金的借入方在公司挂牌前予以归还，由公司股东、董事会、监事会等共同出具书面承诺，加强公司治理和内部控制，确保公司利益不被公司股东、关联方、董事会、高级管理人员侵害。而股东向公司提供资金的行为，尚未有明确规定，审计人员应匡算公司资金占用成本对正常经营活动的影响程度，并就借款用途、时间等签订《借款协议》支付相应的资金占用费。

3、对关联交易的审计策略

在挂牌前企业应根据自身情况规范关联交易，包括对关联交易涉及事项进行重组、将产生关联交易的公司股权转让给非关联方、对关联企业进行清算和注销等。对于无法避免的关联交易要如实披露定价方式，保证交易价格的公允性，难以获得市场定价的应通过合同明确有关成本和利润的标准。挂牌公司应制定《关联交易管理办法》强化对关联交易的规范。应采用专门的审计程序来识别各种关联交易，了解公司会计处理中各个重大事件的来龙去脉，查明是否存在违规事项；加强对关联交易中的定价审计，交易价格一般不能超过账面价值的20%，如价差太大，出具报告时要说明详细情况。

另需提醒审计人员重点关注“隐匿”的关联方。实务中，农牧企业客户以自然人居多，很难对客户身份进行一一核实，这种情况下可以依据企业客户名录获取自然人客户的资料，进而了解这些客户与公司实际控制人之间的关系，如可以核检名字、身份证住址相近等的细节情况，以便识别隐性关联方； 尤其应当关注往来中同时与公司发生过资金往来和有销售业务的客户情况是否存在，核查是否存在关联关系。

4、对未遵循权责发生制确认收入现象的审计策略

首先，关注公司的合同台账。掌握各类销售合同的完成情况，关注记录完工程度的内部控制环节。其次，关注往来款项波动。特别是关注应收账款的余额增速过快，是不是存在公司改变信用政策，判断存在虚构客户的现象；是否有通过预付账款等科目中转，消化虚增收入。再次，需掌握同类行业、上下游行业的关键财务指标。因为同业财务指标不会有特别明显的差异，可以比较同业已上市公司的毛利率、应收款周转率等，并判断其变化是否明显，必要时实施进一步的实质性程序。

在收入确认中，可以审计人员可以结合函证、实地走访的方法对客户及与其交易的真实性进行核查。审计实操中不仅对往来款余额要进行函证，对于现销比例大的农牧企业和餐饮企业等，可从企业先获取客户名录，对于部分期末余额小或是零但实际交易发生额较大、交易频率高等客户审计时可对其余额和交易额同时发函，以便取得对入账收入的真实性和准确性可信证据。在审计过程中审计人员对于函证的发函过程要进行跟踪，对于在公司所在地的客户可以抽取部分客户进行跟函并完成跟函记录表；对于外地客户需保客户回函的快递单据。在实务中，审计人员应要求企业提供客户明细资料，包括客户地址及联系人员、联系方式等，采取相应的控制措施避免企业人员直接接触询证函的收发过程。对重要客户，可考虑实地走访，进而掌握其规模、经营现关，可以询问或实地观察等，发现公司是否存在虚构客户和虚构交易的现象。

5、农业企业生物资产的盘点程序

首先，重视农牧企业存货的实地盘点。不同的生物资产盘点的方法不同，对于活鸡、活牛羊等生物资产，可利用圈养栏按其各类、数量圈定、装带耳标等先固定圈养的标准量，然后清点栏数，可以询问饲养员日常盘点的方法。审计人员要填写监盘报告，详细编制盘点计划，对盘点时间、方法、抽盘的比例及人员等进行明确。对于存货金额占比较大可以适当加大抽盘比例，条件允许也可以全盘，监盘日最好接近基准日。

其次，需界定生物资产存货的所有权。审计人员可检查合同台账等资料，查看是否存在有寄放合同，了解合同条款对生物资产的所有权是否有影响，必要时向合同方核实。在核实企业是否存在虚构新繁殖生物资产时，重点监盘新增部分，计算其出生率、存活率等，将其与该生物的历史指标及同行业的平均指标，判断其合理性，对异常情况可实施进一步的核查程序。

四、结语

“新三板”为更多公司所认知，也为会计师事务所提供了更多审计及咨询机会，同时对审计人员提出了更高的要求，发出了更大挑战。在挂牌审计工作中，关注拟挂牌公司财务方面的问题，抓住审计重点转变审计思路，不断适应“新三板”审计业务的特点，更好地为企业提供咨询服务。

参考文献：

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