——基于A公司资金占用费特殊处理案例分析

郑再杰        上海创兴资源开发股份有限公司

赖颖君        厦门大学管理学院

苏新龙        厦门大学管理学院

摘要：伴随着企业所有权与经营权分离逐步加深、受托责任不断深化，企业内部经济责任审计对加强企业管理和干部监督发挥的作用日益扩大。相较于外部审计，内部审计更加知晓企业自身情况，所作出的会计建议及管理要求往往成为外部审计进行风险评估、控制的重要依托，同时也是影响注册会计师职业判断的一大因素。内部经济责任审计与注册会计师审计相互协调，相互制约，为企业财务信息的真实、客观架上双保险。本文结合A公司内部经济责任审计部门对于收取资金占用补偿会计处理方法的若干建议，进一步阐述内外部审计之间的互进关系。

关键词：内部经济责任审计  注册会计师审计  资金占用补偿  会计职业判断

一、案例简介

　　B公司为上市公司A公司下的一家全资子公司，A公司持有D房地产公司的部分股权。2012年3月，A公司将所持有的房地产公司股权作价4.5亿转让给F关联公司，经过对D房地产公司进行审计、评估后，A公司履行包括召开董事会、股东大会等必要的法律手续，F关联公司2012年4月份支付一半的转让款后办理工商变更手续，股权转让交易成功同时也符合会计确认的条件。

　　6月份，A公司因另一半的股权转让款尚未收到而收到证监局的问询。经A、F公司双方协商后，A公司公告，该另一半转让款最迟在2012年12月31日支付，除此之外，自2012年4月股权转让日至转让款全额收到日期间应按银行同期贷款利率收取资金占用费。

　　12月30日，A公司收到关联公司汇转的另一半股权转让款。为实现上市公司及集团利益最大化，内部经济责任审计部门建议将800万的资金占用补偿转入A公司下长期亏损的全资子公司B公司，并冲减B公司的财务费用。

　　该做法与一般企业在收到资金占用补偿款的处理方法有所不同，企业内部经济责任审计部门为何提出如此建议？事务所审计人员是否可以接受该笔经济业务及其会计处理方式？内外部审计对于同一经济事项的会计职业判断如何相互影响、协调甚至切磋？我们将结合案例对上述问题进行较为深入的分析与思考。

二、内部审计与外部审计的区别与联系

　　在进行更为具体的分析思考之前，我们对于内部经济责任审计和注册会计师审计的基本定义、关注点以及目标进行基本解及总结。

　　内部经济责任审计同政府审计、社会审计并列为三大类审计。内部审计之父索耶认为，内部经济责任审计是对组织中各类业务和控制进行独立评价，以确定其是否遵循既定程序、符合规定和标准、有效和经济地使用资源，最终是否实现组织目标。

　　相较于注册会计师审计，内部经济责任审计是以企业经济活动为基础，拓展到以管理领域为主的一种审计活动。与外部审计常受到法律及服务合同限制的目标不同，内部经济责任审计不仅仅对企业出具的财务报表合法性、公允性作出保证，其主要目的是通过对经济责任的分离、企业风险管理、控制及公司治理流程有效性、公司效益性的评价，以帮助企业实现经营目标，发挥更加综合、科学、有效的审计、管理作用。

三、案例分析

    针对该笔经济事项，内部审计部门作出将对方延期支付的转让款资金占用补偿转入下属全资子公司的建议，同一般做法相比，该做法具有一定的特殊性。现就这一做法与一般做法进行对比，从效益及合规性角度进行分析。

（一）两种方案不同做法

一般而言，作为收款主体，总额为800万元的资金占用补偿款应同股权转让款一起进入上市公司（A公司）账上，即增加A公司相关收入科目。

出于集团经济管理效率方面的考虑，内部审计部门在进行本年度预算编制时建议对A公司下属常年亏损的全资子公司进行流动资金的补充、支持，该笔股权转让款部分拟用于补充全资子公司的流动资金。因关联公司长期占用资金所收取的资金占用费理应弥补由于未能及时补充全资子公司流动资金所造成的亏损，该笔资金占用补偿款实际归属主体为全资子公司。同时，该笔资金占用收入以利息补偿款形式冲减财务费用中的利息收入。

（二）方案效益性对比  

同一般做法相比，内部审计部门建议的会计处理方法更加侧重于整个集团的管理、经济效益。无论是年度预算里对于下属亏损子公司的预算支持，还是年终资金占用的会计科目处理，都在税务筹划、财务指标表现等方面尽可能地提高企业经济效益。

《企业所得税法》第五十二条规定，“除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税”。上市公司（A公司）本年度经济效益良好，而下属B公司处于亏损状态，据上述规定，下属全资子公司的亏损并不能抵消A公司的应纳税所得额。一般做法下，该笔资金占用补偿款作为企业的收入计入母公司（A公司）账上，相应地增加企业应纳税所得额，全额（800万元）缴交企业所得税；内部审计部门建议将该笔款项计入全资B公司，所应确认的收入用于抵消该全资子公司本年度的亏损，并不必全额交税。

内部经济责任审计部门建议将该笔资金占用补偿款计入费用类科目的贷方，同直接进入收入科目的一般做法相比，二者没有太大的列报区别。但通过会计科目的调整，企业在营业利润、营业成本等财务指标上有一定的增色作用。

（三）会计职业判断与合规性阐述

　　对于注册会计师而言，其所有工作成果在于对企业出具的财务报告进行重要风险水平下客观性、合规性、公允性的合理保证，并不对企业内部经营效益作出保证。而企业内部经济责任审计是在更高的基础和要求上所进行的企业管理手段，是在合规的基础上，最大程度地追求企业及其所属集团的经济效益、管理效率。针对此案例，内部审计部门所建议采取的特殊处理方式同注册会计师审计之间可能出现的分歧在于面对该笔经济业务时作出的不同职业判断。

　　首先，我们对内部审计部门作出将收到的资金占用补偿款计入“财务费用”而非相关收入科目的建议进行合规性及处理动机的探讨。该笔资金计入“财务费用—利息收入”，由此看来，内部审计部门对此作出的会计认定为资金拆借、占用利息补偿收入。根据税收规定，“非金融企业间相互提供资金并收取资金占用费，均视为发生贷款行为”，会计实务中通过“其他业务收入”科目进行核算，按照“金融保险业”税目征收营业税等相关税费，故企业进行资金拆借确认时还应另外缴交相关税费。 但该笔资金占用款项的实质为股权转让延期付款的违约金收入，应计入“营业外收入”。据《转发财政部、国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（京财税[2003]414号）规定，“股权转让不征收营业税”，相应类比，将该笔款项视同违约金收入不涉及营业税税务问题。既然将该笔补偿款认定为违约金收入计入“营业外收入”同将该笔款项计入“财务费用”相比更加符合交易发生的本质，更不会产生误解，在企业纳税缴交方面也起到节流作用，那么企业进行如此调整的动机何在？从财务报表整体角度看，这两种做法皆不会对报表的最终结果产生影响，经过本年度与上年度利润表财务数据的对比查证，本年度营业利润呈较大幅度的下滑，财务费用有所增加，将该笔款项计入“财务费用”将导致营业利润增加，在进行财务报表数据分析时可能由于口径的差异使得相关数据更加亮眼。综上所述，该笔资金补偿款计入“财务费用——财务收入”所传达的思想有可能影响到注册会计师对于该笔款项实质的了解和确认，内部审计部门针对整个集团利益的建议也有可能成为一大误区。

　　再者，两种做法对于资金占用补偿款主体的确认在职业判断上有着较大的分歧。上市公司（A公司）承担其全资子公司（B公司）的盈利、亏损风险，在年度预算中，内部经济责任审计部门建议补充B公司流动资金以应由于常年亏损导致的资金不足之急也正是符合企业整体经济效益的做法，颇为合情合理。据母子公司预算管理理论，母子公司之间的双重契约关系为相互的资金拨付提供较大程度的保证。根据内部审计部门提出的思路，对于注册会计师而言，该笔迟未支付的股权转让款有多种资金占用途径：其一，该笔款项用于母公司（A公司）自身生产经营、开拓业务，其资金占用因可能影响A公司经营业绩或战略部署所产生的利息补偿收入理应计入A公司账目并进行所得税的缴交；其二，该笔款项用于B公司流动资金的补充，由于未能及时补充B公司流动资金缺口所向关联公司收取的资金占用补偿应进入B公司账目进行亏损金额的抵补。A公司内部审计部门所建议选择的会计处理方式将给会计师的职业判断以一定程度上的引导和影响，相较于外部审计人员，内部审计部门更有理由和证据证明公司所进行经济交易的动机和本意。在认定该动机的前提下，注册会计师很有可能认同企业合理范围内所进行的特殊处理及其会计职业判断。

四、内部经济责任审计对外部审计的影响　

　  注册会计师审计与内部经济责任审计服务于不同的审计对象和目标，在不同的审计领域中各司其职，同时又互相影响。注册会计师在进行风险导向审计的过程中，不仅仅对内部审计人员采取的处理方法、对特殊事项的会计认定进行充分重视，在一定程度上借鉴、采用内部审计的部分成果，更同内部审计在监督企业财务状况、经营成效方面互相促进，在会计职业判断上相互借鉴、影响，在沟通中更好地更全面地处理问题。

（一）会计职业判断的影响

会计职业判断是指会计从业人员在相关会计法律、法规等标准的基础上，充分考虑企业现实与未来的财务和经营特点，运用自身专业知识和经验，通过鉴定、计算、分析、比较等方法，对不确定性会计事项所作的裁决与断定的思维过程。

对于企业管理人员而言，会计职业判断是在符合国家法律法规的前提下,为实现股东财富最大化所进行的会计政策选择与设计，是在有相关法规及公司制度限制范围内相对客观的专业裁决与断定。会计职业判断有管理层自我保护、监管达标要求、公司整体发展战略以及相关的税收筹划等动机。而对于注册会计师而言，其所作出的会计职业判断是在审计过程中运用审计、会计经验对企业作出的会计判断进行确认、审核，从法律法规、政策角度对其是否以法规制度为限制、公允反映为基准进行动机的甄别。

会计职业判断是在充分考虑企业经营特点和理财环境下所作出的判断。作为外部审计人员，注册会计师对于企业内部经营情况的了解不如内部审计人员，内审部门所作出的一些职业判断往往成为注册会计师进行自身审计判断的重要参考依据。企业内部审计部门担当着评价企业综合业绩、提高经营管理效率的职责，在合理、科学进行财务决策这一方面起到充分的监督作用，其所作出的决策、判断独立于企业管理层，相对来说更加客观、值得信任。

　　虽然内部经济责任审计部门在会计职业判断上可能较大程度地影响外部审计人员，但外部审计人员在进行审计过程中对于会计方法的选择、判断仍可能提出不同意见。总的来说，会计职业判断、会计方法的选择是企业财务、内部审计人员以及注册会计师多方对于不确定事项的相互说服、博弈、最后达成一定共识的过程。在这个过程中，内、外部审计人员的相互协调、沟通也显得更加突出。

（二）内部控制环境的评估

注册会计师进行审计工作前，需先进行审计环境的评估、了解，以便更好地确认审计风险及相关审计程序。通过对企业内部审计工作的评价，注册会计师可以从整体层面上解被审计单位的内控、生产经营状况，加深被审计事项的认识，简化审计流程，提高审计效率。尤其在内部控制环境的评估上，内部审计部门所提供的内控可行性报告是较完整解企业内部控制环境的重要依据，以此进行的内部控制穿行测试等审计基本审计程序也将更加有所侧重。

（三）审计成果的利用

　　 内部审计部门在进行审计工作时对企业内控流程、经营管理效率等方面进行基本的审计确认工作，对于相关责任的划分、绩效考核进行较为严格的评估，也将出具相应的内审报告。这些成果都可以被外部审计人员依据自身审计的目标审慎利用，以此节约审计资源，更有侧重地进行审计方法的选择，更有可能发现企业的一些问题，达到更好的审计效果。

五、小结

    通过对A公司股权转让过程中对方出现延期支付所产生资金占用补偿款的特殊处理，进一步说明在企业经营管理过程中内部经济责任审计部门所起到的重要作用。这一特殊做法体现内部审计部门对于较为不确定会计现象所作出的较为特殊的会计职业判断，并在一定程度上影响注册会计师的职业判断。在此基础上，我们进一步阐述内、外部审计的区别以及相互协调、促进的密切联系。建立严格有效的内部经济责任审计部门，作出有效的经济责任审计监督，无论对于企业自身还是对外部审计人员，亦或是外部信息使用者，都有不可小觑的重要作用。

参考文献

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[4]夏博辉.论会计职业判断[J].会计研究,2003,04:36-40.