董立强 中国石油天然气集团公司中东公司

摘要:本文首先概述了转让定价及独立交易原则，接着对税基侵蚀与利润转移（BEPS）中有关转让定价的内容进行了介绍，并对其产生的影响和未来趋势进行了评价。

关键词:转让定价 BEPS 国际税收

为保护本国税源，避免税基流失，许多国家特别是发达国家加强了对跨国公司避税、尤其是转让定价的监管。2013年2月，经济合作与发展组织（以下简称“OECD”）发布了《应对税基侵蚀和利润转移（以下简称“BEPS”）》报告，指出转让定价，尤其是风险和无形资产转移、集团内部法律实体间资产所有权的人为界定以及很少发生在独立实体间的交易，是BEPS的关键领域之一。

一、转让定价及独立交易原则

（一）转让定价

转让定价是跨国公司内部机构之间或关联企业之间的内部交易价格制定问题。常见的内部交易类型包括：有形资产的购销、转让和使用，提供劳务，无形资产的转让和使用，融通资金。针对不同类型和具体交易情况，可以选择不同的转让定价方法，但一般应遵循“独立交易原则”。

（二）独立交易原则

根据《OECD转让定价指南》，独立交易原则是指：当两个公司在其商业或财务关系上制造或强加上不同于独立企业之间的条件时，一个公司应取得但由于这些特殊条件而没有取得的利润，应包括在该企业利润之内并相应地予以征税。在判断企业与其关联方之间的业务往来是否符合独立交易原则时，强调将关联交易定价或利润水平与可比情形下不存在关联交易的交易定价和利润水平进行比较，如果存在差异，就说明因为关联交易的存在而导致企业没有遵循独立交易原则。《OECD转让定价指南》对独立交易原则的具体应用提供了详细的指导，独立交易原则也被大部分国家作为转让定价问题的核心准则所认可和重视。

二、BEPS有关转让定价的规则

转让定价可能被跨国公司滥用，成为将利润转移到低税负国家或地区的工具。转让定价涉及多方面的利益，包括跨国公司母国与东道国，跨国公司自身与驻地，以及跨国公司内部各分支机构的利益。这些众多的利益相关方，正是BEPS背后的主要驱动力。

（一）BEPS行动计划概览

根据OECD的定义，BEPS是指一些跨国公司利用不同税收管辖区的税制差异和规则错配进行税收筹划的策略，从而使应税利润“消失”或者将利润转移到没有或几乎没有实质经营活动的低税负国家或地区，以达到获得免交或少交企业所得税的目的。

2013年6月，OECD公布了《BEPS行动计划》，包括15项具体行动计划，每一项都有明确的预期目标和紧凑的时间安排。OECD希望藉此弥补因各国税收体系间的差异而产生的漏洞，使得相关国家能够对跨国公司在其境内机构的利润所得进行合理的税收监管。这些行动计划可以分为四大类：应对BEPS的一般措施、针对转让定价的措施、针对税收协定的措施、针对数据收集与透明度的措施。2015年10月，OECD发布了BEPS项目全部15项产出成果。其中，与转让定价密切相关的成果包括“无形资产转让定价指引”（第8至10项行动计划）以及“转让定价文档和国别报告”（第13项行动计划）。

（二）无形资产转让定价指引

有关转让定价规则的国际现行准则如被不当使用，会导致利润分配与产生利润的经济活动不匹配。《BEPS行动计划》第8至10项行动计划的工作针对这一问题提出了相关方案，以确保转让定价结果与价值创造相匹配。

第8项行动计划：无形资产转让定价，重点审视了与无形资产相关的转让定价问题，对无形资产采用了更为宽泛的定义，以避免某些不具实体形态的特定资产被排除在定义范围之外。一项无形资产是否可以获得法律、合约或其他形式的保护以及保护程度如何，可能影响无形资产的价值以及应当归属于这一资产的回报，但这些法律、合约等形式的保护不应构成从转让定价角度判定无形资产的充分条件。

第9项行动计划：风险和资本的转让定价，考量了合同约定的风险分配及相应的利润分配，这样的分配结果可能与实际开展的利润创造活动并不相符；此外，该行动计划还探讨了资本富足的跨国企业集团成员提供资金所获得的回报与其从事的经济活动不匹配的问题。

第10项行动计划：其他高风险交易的转让定价，包括不具备商业合理性的交易的利润分配，利用转让定价方案使跨国企业的利润分配与其重要经济活动脱节，以及跨国企业集团成员间会造成税基侵蚀且无法与价值创造相匹配的某些款项支付方式的认定。

（三）转让定价文档和国别报告

《OECD转让定价指南》中对转让定价文档提供了一般性指导原则，从纳税人和税务机关双方的角度，强调需要建立合理的文档程序，共同解决转让定价问题。但随着跨国企业内部交易日趋复杂，税务机关发现既有的转让定价文档所披露的信息越来越不够充分，同时，随着税务机关对转让定价问题的检查力度不断加强，纳税人编制和取得文档证明的成本也在显著增加。

第 13 项行动计划：转让定价文档和国别报告，旨在引导纳税人自我评估是否遵循独立交易原则，制定转让定价文档规则，以提高信息透明度，同时考虑企业的合规性成本。该行动计划提出了转让定价文档的三层结构：主文档，旨在提供跨国企业的全球运营信息概览，包括全球组织架构、业务描述、无形资产使用情况、集团内部融资情况和财务状况；本地文档，包括跨国企业与特定国家关联企业之间具体关联交易的详细信息，以及企业对于这些交易所做的转让定价分析；国别报告，以国家为单位，报告跨国企业在各业务开展国的收入分配、纳税、雇员、资产等方面的具体情况，该报告有助于税务机关从整体上评估转让定价以及其他与 BEPS 相关的风险。

三、产生的影响及未来趋势

（一）修订完善转让定价规则

“无形资产转让定价指引”对《OECD转让定价指南》进行了部分修订，确保转让定价结果根据经济实质而非合同确定：明确了无形资产收入如何在跨国企业中分配；风险及其相关收入如何分配；还有关联企业之间的转让定价详细指南，对地域成本节约、地域市场优势及劳动力优势等因素的考虑，处理难以估值的无形资产的特殊方法，针对大宗商品交易和低附加值服务的简易方法。这些规则全面触及了转让定价的高风险领域，如果税务机关采纳了指引中的建议，跨国企业需要重新审视其现有商业架构。但在目前的框架下，转让定价取决于对经济数据机械性的适用规则，由此形成了一定的可预测性。即使在对转让定价规则进行修订更新后，税收筹划的机会可能继续存在。

（二）提升跨国企业经营信息透明度

跨国企业需要提供其全球商业运营的总体信息，特定国家关联交易详情，利润、销售、人员、资产的分布及税款产生及缴纳的全貌图。OECD已开发了相关的指南和工具，以实现按统一标准生成国别报告，并在税务机关中广泛共享，同时保障保密性、合理使用和一致性要求得到遵守。OECD提议，年收入达到或超过7.5亿欧元的跨国公司应于2016年1月1日及以后财务年度开始实行国别报告。预计2017年第一份国别报告将生成并在税务机关之间交换，届时国际社会长期以来孜孜以求的透明度目标将成为一项新的国际标准。

（三）增加跨国企业税收遵从的成本和负担

“转让定价文档和国别报告”大量增加了跨国企业在全球范围内的业务信息披露要求，这使得税务机关能够更加清楚的了解跨国企业在各国转让定价政策与操作上是否一致，利润、税收在不同国家之间如何分配，并且通过信息交换和共享，有针对性的调查不合规事项，并基于本国转让定价法规向纳税人提出进一步的资料要求。跨国企业因此需要履行种种配合义务，比如，对税务机关所需信息的收集和编撰、对税务机关各种函件的应对、可能的争端解决的材料准备等。对于跨国企业来说，最大的经营风险就是企业制定的关联交易价格和税务机关认可的公允价格之间的差异，这可能导致纳税人与税务机关之间的纠纷，甚至可能引发成本高昂的诉讼，增加了纳税人税收结果的不确定性。

参考文献

[1] OECD Addressing Base Erosion and Profit Shifting, 2013:6

[2]OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2010:23

[3]OECDTop 10 FAQs about BEPS.