高宇晗 婉嫫焯 西南交通大学

摘要：近几年企业间并购浪潮导致巨额的外购商誉。如何规范外购商誉问题也就成为焦点。尽管西方经济界和会计界有着较为成熟的企业合并会计理论和较为一致的商誉会计规范，但由于我国市场体系起步晚，目前仍处在发展培育之中，国内企业家和会计准则制定者仍对这些理论和规范缺乏系统的了解。本文在前人研究的基础上，对比分析中美商誉会计，最后为中国商誉会计提供了几点建议。与其他研究相比，本文的创新之处在于提出了关于如何通过对比研究分析发现我国商誉会计的不足之处，为我国商誉会计的顺利实施提供借鉴。

关键词：商誉会计；中国；美国；建议

一、中美商誉会计的比较

（一）中美商誉会计初始确认和计量

在我国，有关商誉初始确认和计量在企业会计准则第6号和第20号中有规定。企业会计准则第6号中定义无形资产为“企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产”。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以不将其在无形资产准则规范，即在我国一般不把企业的自创商誉作为无形资产确认，但将外购商誉确认为无形资产。外购商誉与企业合并相联系。根据企业会计准则第20号，我国把企业合并分为同一控制下和非同一控制下的企业合并，在同一控制下的企业合并采用权益结合法，并规定不确认该合并商誉。而在非同一控制下，采用购买法，商誉按购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额确认。若相反，则应在复合无误后，确认为当期损益。另外，若在非同一控制下，企业合并属于吸收合并的，应直接记入商誉账户，而属于控股合并的，则在合并报表中确认商誉。

在美国，整合财务会计准则（ASC）第805号《企业合并》中（对原2007年修正的财务会计准则公告141号的整合）规定了商誉的初始确认和计量方法。该条准则中对商誉一词的解释为“一种不能单独识别和确认的资产，能从企业合并或与非营利组织并购中购买的其他资产中产生未来的经济利益。”同时要求购买方在并购日确认商誉，其初始计量按照下述（a）超过（b）的差额计量：

（a）下述事项的合计：转让对价的公允价值；确认的被购买方非控制权益的公允价值；在分阶段实现的业务合并中，购买方之前持有的被购买方权益在购买日的公允价值。（b）并购日被购买方可辨认资产与其负债的差额。

有关非营利组织合并的会计处理在第958号准则中有详细规定。对于廉价购买产生的利得（即上述（b）超过上述（a）的金额），如该差额在复核后仍存在，则购买方需在并购日确认这部分利得，并将此利得归属于购买方。另外，在2001年发布的SFAS No.141准则中己经明确规定企业合并一律用购买法，终止了权益结合法的使用。

因此，从总体来看中美两国在对商誉的初始确认与计量上都采用了割差法，即用收购成本大于被购买方可辨认净资产的公允价值确认为商誉。但具体内容仍存在差异。首先，美国会计准则中对于商誉一词做出解释，但我国准则中并没有给商誉定义；同时，美国准则中还考虑了非营利组织合并时形成的商誉及其处理方法，而我国《企业会计准则》中没有涉及这一事项，《民间非营利会计制度》中也尚未考虑。其次，我国将企业合并划分为同一控制下与非同一控制下企业合并，同一控制下采用权益结合法，不确认商誉；非同一控制下采用了购买法，确认商誉。但美国SFAS 141号准则中指出将同一控制下的企业合并作为例外情况，认为同一控制下的企业合并不适用于该准则的规范，同时要求不再使用权益结合法。

最后，在对商誉初始计量时，两国对于合并成本的定义也有所不同。在我国企业合并的合并成本是指合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值，并没有提到非控制权益。而在美国准则要求中，指出了合并成本包含确认的被购买方非控制权益的公允价值。即在我国企业合并存在少数股权时，商誉中未包含应归属与少数股东的部分，也就是采用了部分商誉确认法，而美国在确认时包含了这部分，即采用了全部商誉确认法。所以按美国准则确认的商誉金额会高于我国商誉金额。

（二）中美商誉会计后续计量

我国会计准则取消了对商誉进行摊销的规定，《企业会计准则第8号——资产减值》对商誉减值的处理有以下规定：

“企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试，商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。减值损失一旦确认，不得转回”。关于减值损失的确认，在对包含商誉的相关资产组或资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象的，应首先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回净额，并与相关价值进行比较，确认相应的减值损失。然后，再对包含商誉的的资产组或资产组组合进行减值测试，比较账面价值和可收回净额，如可收回净额低于账面价值的，确认减值损失。

美国颁布的SFAS 142号《商誉和其他无形资产》中规定：商誉不应当摊销，而应当在报告单元进行减值测试，报告单元是指业务分部或低于业务分部层次的组成部分。假如两个或多个业务分部的组成部分具有类似经济特征，则应予以合并，视为一个报告单元。当商誉的账面价值超过了公允价值就发生了减值，应采用两步骤发来确定可能存在的减值：第一步，将报告单元（包括商誉）的公允价值和账面价值进行比较，以确定是否存在减值。第二步，将报告单元的公允价值与账面价值进行比较，确定减值的数额。账面价值超过公允价值的部分确定为减值损失。确定的减值损失不应当超过商誉的账面价值。确认减值损失后，商誉调整后的账面价值将作为新的会计基础，一旦该损失计量完成，禁止确认其后的转回。

美国与我国都取消了商誉摊销的规定而改为减值测试，真正体现了商誉的本质。而具体的减值测试有些许差别

二、中国完善商誉会计的建议

（一）对中国新商誉会计准则执行的评析

我国上市公司2007年执行新会计准则情况的分析报告指出，一些公司没有按照新会计准则对商誉进行减值测试。从中总结出我国新商誉会计准则执行存在如下问题：第一，新商誉会计准则下，商誉确认和计量引入了公允价值概念，目前我国资本市场尚不成熟，资产评估市场尚不健全，公允价值不公允。第二，商誉价值的确认本身存在着职业判断，同时由于商誉不能带来独立的现金流，使得在计提商誉减值准备等会计实务操作上存在的弹性很大，也不利于监管。第三，由于商誉减值测试成本高，一些公司不按会计准则规定进行减值测试。 

（二）中国商誉会计执行的建议

虽然新企业会计准则对合并商誉的会计处理作了进一步的规范，但是与美国等发达国家相比，我国在会计实务中缺乏统一的准则来指导和规范，应该增强商誉会计准则的可操作性和可监督性。因此，笔者对我国商誉会计的研究和规范提出以下几点建议：

第一，加强相关公允价值理论研究。商誉价值的确定涉及到公允价值的应用，但实际操作过程中情况较为复杂，特别是估值技术的应用。针对我国新兴经济和转型经济的实际，需要组织专门力量研究与公允价值相关的问题，指导企业在商誉确认和后续计量的实务中正确地运用公允价值，增强商誉会计准则的可操作性。

第二，努力提高我国会计人员、评估人员的素质。由于商誉不能独立于企业的其他资产组或资产组组合而为企业带来现金流量，因而商誉的确认、计量和减值测试都需要会计人员根据企业具体的情况进行公允判断，需要评估人员选择科学的方法对商誉进行合理评估。所以，要求会计人员、评估人员具有较高的专业素质，对商誉有充分的了解和认识，在会计处理过程中根据实际情况做出正确的判断和选择。

第三，完善企业内部控制规范体系。由于商誉会计准则在实际操作中的弹性较大，因而企业会有盈余管理、利润操纵的动机。加强企业内部控制，是加强会计核算、提高会计信息质量的必然要求，也是从源头上遏制企业进行会计造假的最好办法。

第四，加大对商誉信息披露的外部监督力度。目前我国从事评估业务的机构的水平参差不齐，从源头上杜绝对公允价值信息滥用的行为，对从事中间服务的评估机构、会计师事务所的执业资格进行严格监管，坚决杜绝从事评估的人员同企业会计人员联合舞弊，坚决保证公司提供的信息是可靠的、真实的。

参考文献

[1]朱青.中美合并商誉会计处理差异分析[J].财会通讯,2012(12):46-49

[2]杜兴强, 杜颖洁, 周泽将.商誉的内涵及其确认问题探讨[J].会计研究，2011（01）:13-18