刘淑琴 广东省旅游控股集团有限公司

摘要：根据《国务院办公厅关于促进内贸流通健康发展的若干意见》明确在2014年底前启动生活性服务业的“营改增”工作，预计在2015年底前出台生活性服务业的“营改增”方案，本文结合现行的税收政策，预测旅行社行业在“营改增”后可能发生的税负变化，探讨旅行社行业税务由于“营改增”而产生的影响及相关效应、并提出应对之策。

关键词：营改增  旅行社行业 税务管理

随着十八届三中全会后，“营改增”进程加快，作为第三产业的旅行社即将面临更多的挑战，在旅行社行业蓬勃发展的同时，多数旅行社企业存在重业务、轻税务的现象，对纳税活动的管理仅局限于按章纳税，而缺乏对税收的战略筹划。本文从“营改增”对我国旅行社行业的税务影响并提出相关建议，希望对旅行社行业的税务实操具有一定的指导意义。

一、对旅行社行业税务的影响

目前，旅行社行业的经营现状是以整个业务链条的增值额作为营业税的纳税基数，本质上符合国家增值税的实质，税率上按照营业税税率5%执行。旅行社行业作为旅游服务的提供者直接面对最终消费者，但手中并不掌握资源且属于微利行业，一般旅行社的综合毛利率在5%－7%之间，据此测算营业税税负约为收入的0.3%－0.4%。

（一）对旅行社纳税税基及税率的影响

　　旅行社企业的流转税和企业所得税这两大税种的纳税税基基于“营改增”后影响较大，应税营业额是旅行社征收营业税的税基，即销售额减去代收代付款项的差额；而增值额则是增值税的纳税税基，应纳增值税为当期销项税额抵扣当期进项税额后的余额，销项税额的税基为向购买方收取的全部价款和价外费用，但不含收取的销项税额；而进项税额的税基则为采购货物或接受应税劳务所支付或负担的不含税价款和价外费用。旅行社行业属于征收营业税税目的服务业，按5%税率征收营业税；现行的增值税计征方式有两类：一种是适用于一般纳税人的增值税税率，目前17%、13%、11%和6%四档税率；另一种是适用于小规模纳税人和特定一般纳税人，小规模纳税人统一按3%的征收率计征，一些特定的一般纳税人则适用于6%、5%、4%、3%四档征收率。

　　应税所得额为征收企业所得税的税基，企业所得税的计算和征收涉及范围广，其应纳税额与收入、成本、费用等密切相关。“营改增”后，由于受收入确认发生变化、可税前扣除的流转税及某些成本费用减少、购进固定资产原价的计量变化等方面的影响，征收企业所得税的税基也会随之发生变化。

　　（二）对旅行社行业税负的影响

由于“营改增”对抉择税负的两个主要因素税基和税率都产生影响，因此也一定会对旅行社行业的税负发生影响。

旅行社业务中涉及的成本票据涵盖：住宿费、餐费、交通费、门票、地接费、签证费及境外收据等，交通费还有飞机票、火车票、汽车票，票据抬头也有是个人名字的，餐费、门票等其他费用因较为零散，即使“营改增”，取得专用发票的难度也较大，无法进行抵扣；如果旅行社经营出境业务，涉及的签证费、境外酒店、境外地接社账单等只能取得当地账单或收据；旅行社行业作为典型的劳动密集型产业，人力成本在旅行社总成本中占据的比重较大，“营改增”后旅行社发生的人力成本因无法取得专用发票也无法进行抵扣；这些成本无法取得可抵扣的专用发票，按照现行增值税的政策操作，旅行社行业将完全按营业收入全额缴纳增值税，与现行营业税下税负相比有十数倍的提升，这无疑会加重旅行社的增值税税负并挤压旅行社的利润空间，是旅行社企业自身无法承担的，这部分税负最终只能全部转嫁给最终消费者。

企业所得税方面，“营改增”前企业是缴纳营业税，缴纳的流转税额可在所得税税前扣除，“营改增”后改为缴纳增值税，而增值税是一种价外税；另外也受收入确认的变化以及购进固定资产原价计量变化等不确定因素的影响，“营改增”后对企业所得税税负的具体影响需要根据具体企业来具体比较和考虑。

（三）对税款计算及税务核算方式的影响

权责发生制原则是旅行社行业确认营业收入一般采用的方法。收入是否可靠计量是确认收入的基本前提，不管是否开票和收到款项，旅行社行业一般以旅行团队出发后确认收入，以收入总额扣除代收代付款项的差额作为营业税计税基数。“营改增”后旅行社预收客户款项要开出增值税专用发票的，即使没有确认收入也要计算缴纳增值税销项税额，这与“营改增”前计算缴纳流转税有最大的不同，但是从销售方取得的增值税专用发票上注明的进项税额一般也可以抵扣。

“营改增”前，旅行社需缴纳的营业税是计入损益类科目下的“营业税金及附加”中，相对比较简单。而“营改增”后，为了准确核算增值税的应交、抵扣、已交、退税及转出等情况，在“应交税费”科目下设置“应交增值税”和“未交增值税”两个明细科目，并在“应交增值税”明细账中设置9个专栏的基础上，增设了“营改增抵减的销项税额”一栏，较营业税复杂，需要旅行社具备专业的税收和会计处理能力。而取得增值税可抵扣凭证的时间、数量和质量，也将直接影响到旅行社增值税缴纳的进度和可抵扣性，需要具有专门的管理能力对旅行社进行筹划。

　　（四）对发票管理、税务信息以及纳税遵从成本的影响

　　税务部门对增值税专用发票的管理和稽查要比营业税服务业地税普通发票严格，在增值税发票的开具、使用和管理上都更为严厉。

征收营业税的情况下，旅行社申报与纳税一般是以报表为基础进行的，需要提供的税务信息比较少，相应纳税的遵从成本相对较低。而实施“营改增”后，以票控税和以票管税一直是税务机关征管的基本原则和行之有效的手段，增值税进项税额实施凭票抵扣的管理方法，由此将派生许多审批事项和相关工作，如发票及防伪专用品印制及管理，发票使用的申请、定量限期供应，进项税额抵扣发票的申报和认定等，从而提高了旅行社的纳税遵从成本。

二、对旅行社行业“营改增”的建议

（一）划归为居民生活服务消费类行业

将旅行社行业归口居民生活服务消费类行业，反映了旅行社企业的经济性质。全行业不开具增值税专用发票，只提供增值税普通发票、通用机打发票或根据国家规定自行印制发票，也杜绝了企业利用旅行社对其差旅、奖励旅游等费用类支出进行超范围进项税抵扣的现象。

（二）做好税务筹划

由于税法不可能为每个企业“量身定做”，标准化的条款必然会造成税收契约的不完备性。为规避“营改增”带来的负面影响，旅行社可以事先对经营活动进行安排，如：旅行社提供旅游服务时，选择接送游客的交通工具是外包还是自购时，需考虑对增值税进项税的影响。自购客车接送游客的，旅行社可按照客车采购金额的17%抵扣增值税进项税，还可抵扣日后运营成本中维修费、加油费的进项税；接受客运公司客运服务的，可按客运公司开票金额的11%抵扣增值税进项税。旅行社可预先计算外购客车和接受客运公司客运服务哪种业务税额抵扣效果更优，从而做出经营安排。由于税务筹划的最终目的之一是避免税务风险，旅行社企业应做到：取得并妥善保管合法有效的抵扣凭证，将旅游合同作为原始凭证附在记账凭证或统一进行装订并保存；按旅行团号进行单团核算，使收入与支出相配比，以规避税务风险。

（三）改善财务管理

旅行社企业应认真研究和学习“营改增”的相关政策文件，改善财务管理。尤其是在政策正式出台后，要积极与税务机关和专管员沟通，做好新旧税制的衔接。首先，旅行社应开展专门对计调人员、业务人员、导游及领队人员的培训；其次，财务部门应认真研究相关政策文件，改善目前基于营业税设计的财务和税务管理流程。

在旅行社的实际操作中，大部分业务是收款即开出发票，还有一小部分是资金没有收到但已开出发票走内部申请流程。按照现行增值税政策的规定，开出发票就必须要缴纳增值税，但由于旅游团队的业务还未开始，其成本不能准确预计也就无法确定应缴纳的进项税额，如果这部分预收账款也要纳税的话，会带来较多问题，税收成本将大幅增加。建议根据旅行社业务操作的实际情况，销售收入的实现以旅游团队结束的日期为计算纳税时间，如客户需要收款即开票的话，应该适当提高团费价格，以弥补税收成本增加的损失。

（四）给予旅行社行业一定的特殊政策

旅行社业务中的绝大多数都是与“消费者个人”的消费内容相近，如住宿、餐饮、交通等，这些消费者日常生活的内容也是旅行社的主营业务，如果这些行业都不具备开具增值税发票的资格或不能提供增值税专用发票，将影响旅行社的经营业务，进而影响旅行社增值税抵扣的工作。

1．建议参照现有营业税政策，在增值税税基中直接扣除各项旅游类成本项目，即差额纳税，沿用现有的税基政策，对旅行社行业的税负及操作习惯等影响均最小，也避免行业整体提价带来的价格波动。

2．建议对抵扣政策的行业准入严格规定，即没有旅行社资质的企业严格执行不得扣除旅游类成本的政策，此类旅游类成本票据因金额零散，票据量大，且机票、火车票、签证费等均为游客个人抬头，按照现有营业税政策掌控，不再要求企业将每张发票提交税务机关核验。差额扣除成本项目以外，对于除正常成本项目外的其他附加服务、资产采购、接受劳务等在执行差额税基政策基础上，能够取得增值税专用发票的，可按照现行政策进行进项税抵扣。

　　3．建议适当降低旅行社行业的增值税税率。旅游业由于其行业特性，营业税税收政策一直实行差额征税，“营改增”后按现代服务业征收6%的增值税，即使增值税中的成本可以全部抵扣，其6%的增值税税率也要高于原来5%的营业税税率，在实际操作中可能还会存在发票不齐全或不能扣税的因素，那么可抵扣的进项税额会更小，从而导致税负更高。所以，从有利于旅行社行业发展的角度，建议适当降低增值税的税率。

4．随着“营改增”的推进，建议政府增加对旅行社税收方面的扶持力度，给予旅行社行业税收补贴或者税收减免优惠政策。

（五）对入账发票的理解和宽容

抵扣方面，应根据旅行社经营许可类型进行划分，对于经营国内旅游和入境业务的旅游企业，可扣除的旅游类成本包括境内住宿费、餐饮费、交通费、景点及旅游场所费用、地接社接待费，需要取得税务机关认可的有效凭证。对于经营出境的旅游企业，增加可扣除的旅游类成本包括签证费、境外交通费、住宿费、餐饮费、景点及旅游场所费用、地接社接待费、其他服务项目费用等，并附上能够证明成本支出的当地有效凭证。

（六）做好旅行社与利益相关者之间的协同

“营改增”实施后，旅行社作为旅游产业链的核心，应积极协调各外部利益相关者之间的关系：在购买上游供应商产品和服务时，应要求供应商提供增值税专用发票；在向下游客户提供服务时，应以团队结束时间作为纳税义务发生时间，而不是以收到客户预收款的时间，否则会增加应纳增值税额。对于内部相关利益者来说，旅行社尽可能为其多创造收益，减少“营改增”对其造成的负面影响。

总之，旅行社行业的税收决策应建立在利益相关者共赢的基础上，这样才能达到税收筹划收益最大化、税收风险最小化的目的。

参考文献：

[1]郭鲁芳、金惠君：《旅行社及核心利益相关者发展机制研究旅游学刊》2006年12期。

[2]盖地、梁虎:《契约理论视角下的企业税务筹划——基于企业和利益相关者之间契约关系的分析》，《审计与经济研究》2011年第3期 。

[3]于祥明:《“营改增”对旅行社业的影响》，《中国旅游报》2013年3月11日。