周萱 安徽财经大学

摘要：本文通过就我国非货币性资产交易准则历经多次修订内容进行了纵向对比，针对由此所引发的会计处理方法的发展与变迁进行了分析，试图探索我国非货币性交易过程中会计处理方法的发展轨迹，逐步顺应国际趋同的发展潮流。

关键词：非货币性资产交换；会计准则；会计处理

非货币性资产交易业务较为特别，其不利用货币作为基本媒介，各个交易方借助于存货等资产形式，进行交易，以顺应企业运营要求，防止货币资产迅速流失，进一步加快企业资金流的周转。对于我国而言，非货币性交易会计准则先后经历了三次修订，与此同时，会计处理也经历了三次变迁，下文重点就三种条件下我国非货币性交易会计处理方法的变迁进行探讨。

一、首次出台的非货币性资产交换会计准则与处理

在非货币性资产交换会计准则出台之前，我国就已经出现了很多非货币性资产交易状况，企业开展此类交易，一方面，为了实现资金与资源重组，以期借助于此类交易，将优质资产成功换入；另一方面，是基于保配目的。由于我国证监部提出了公司要想上市必须进行配股等条件，且近三年以内均为盈利，且净资产收益效率超过10%以上。为满足配股要求，各公司利用此类交易，以扭转亏损等局面；此外，ST、PT等均需借助于此类交易，以避免企业亏损。因此，必须尽可能出台相关会计准则，以便规范非货币性资产交换与处理流程，确保证劵市场的有序发展，这种情况下，1999年，我国出台了非货币性资产交换会计准则，该会计准则在次年元月1号开始全面推行。其出台、推行有效规范了非货币性交易会计核算过程，有效提升了相关会计信息的真实性，促进了市场经济的持续健康发展。

首次全面推行的非货币性资产交换会计准则的处理方法：

1）针对同种类型的资产交换，采用账面价值方法进行会计处理。针对同种类型的资产交易而言，主要指的是预售资产间、非售资产间，多种类资产之间同时交易所开展的交换。此种交易并未转变企业资产持有目的，换言之，资产的换入成功地完成了换出过程的收益过程，其原有风险仍然存在。为此，首相准则规定：就同种类型的交易而言，必须利用账面价值作为换入的价值。但若较账面价值而言，资产换出价值相对更低一些，需要将公允价值视为相应的入账价，具体二者间存在的额度差，应当视为企业的当期损益。

2）针对不同种类型的交易借助于公允价值处理方法。就不同种类型的资产交易而言，其指的是预售、非售资产间所展开的交易。该交换使企业持有资产的目标有所转变，即对于换入、换出资产而言，其所存在的风险并无关系，于此过程中，换出资产将原有风险成功地转移了出去，而有关效益也难以流入。为此，该准则规定：就同种类型的交易，需要将换出价值视为换入价值。如果较账面价值而言，换出价值更低一些，需要依据换出价值为入账价值，换出、账面价值间的额度差，应当视为企业当期损益。

针对非货币性交易来说，利润操纵的关键在于对交易类型、公允价值评估的操纵方面，这正是1999年所出台准则的缺陷之处，虽然弥补了我国会计该领域的空白，对市场利润操纵进行了控制，但仍存在漏洞。

二、一次修订后的非货币性交易会计准则与会计处理

针对1999年非货币性交易会计准则的漏洞，于2001年1月，我国出台了修订之后的会计准则，自2001 年元月1号起全国统一推行。同旧准则相比，一次修订后的准则差异如下：1）仍然保留资产、公允价值、货币性及非货币性交易等术语，但将非待售等术语及相关内涵去除，也无同类、非同类资产之别；2）非货币性交易过程中，会计核算原则出现变化。修订后准则，对1999年准则实施情况进行了全面考虑，以我国经济环境变动状况为依据，要求企业开展资产交易时，入账价值应等于换出价值、有关税费的总和。如果需要进行补价的支付，则就换入资产来说，其入账价值是换出价值、有关税费成本、补价三者之和；若收取对应补价，针对换入资产来说，其入账价值=换出价值+有关税费支出-换出价/公允价×补价。

依据修订后的准则展开会计处理时，首先，补价方才会对资产公允价值进行考虑。依据该准则相关规定的要求：针对换入资产，其入账价值等于换出价值与有关税费的总和，待收取补价后，才能考虑公允价值，以避免企业采用各类资产展开置换，对利润行为加以有效操纵；其次，有关交易损益要求必须在一定范围以内，通常为补价范围。依据修订后准则相关要求：当企业成功收取到补价之后，才能对相关损益情况进行明确。损益=补价×[1－（换出价值＋有关税金等其他费用）÷公允价] 。

例如，在Y公司中，账面、公允价分别为100万、120万，置换Z公司的账面、公允价分别为90万、110万的资产，同时Z向Y支付补价10万。不考虑有关税费，则依据旧准则进行处理，就Y公司而言，其收益等于110－100，即10万元；但是，结合2001 年新准则处理情况，就Y公司收益而言，等于10×[1-(100/120)]，即1.67万元，即依据新准则，只有当换出价值=0时，收益才同补价相同，因而极大地减少了企业操控利润等不良行为。

三、再修订非货币性交易会计准则与处理

近些年来，随着社会主义市场大背景、企业治理状况日臻完善，以及会计从业者综合素质的逐步提升，随着国际日趋同化大背景的影响，我国针对市场经济状况及2001年首次修订会计准则的推行状况，在2006年2月再次进行修订，在2007年元月1号起全国统一推行。依据新准则，我国非货币性资产交换会计准则同国际会计准则有效实现了趋同性，将原有交易的基础，从之前的账面价值，改成了相应的公允价值，依据全球通用会计情况，就会计信息的生产与披露等流程进行有效规范，加强约束信息供给环节。

较2001年修订准则而言，2006年再次修订的准则在会计处理方面，具有如下相同点：1）业务范围维持一致。新准则所提出的资产交易较旧准则而言，无论交易对象，还是实质均相同。依据新准则的规定：货币性资产，是货币性和可明确金额，所应取得的存款、现款、应收取票据、账款等一系列资产情况。而非货币性资产是除上述资产之外的各类资产形式。新旧会计准则，在两个概念进行定义的过程中，均采用的排除法，表明新旧会计准则在经济业务范围方面并未出现实质的变化；2）2006年再修订会计准则，留下了旧准则对于换入价值计量、确认价值等的会计处理方式。无论是一换一、一换多、多换一，还是多换多，依据新准则的规定：不具备有关公允价值的内容，均无法依据所计量资产予以交易，此时，换入成本=换出价值+有关税费费用，这点也同旧准则保持一致。

再修订会计准则同首次修订准则在会计处理中的不同点：

1）未关系到补价状况下，资产交易中的处理内容。新准则规定：若依据换出价值展开会计计价，此时，换入价值就等于公允价与税费费用之和，在此过程中，换出、账面价之间存在的额度差，应当视为企业当期损益。

例如，Y公司按照九千元账面价值的产品，对Z公司机器进行交换，并将其视为固定资产加以有效管理；Z公司所交换产品，用于作为生产的原料，Y公司产品与Z公司机器的公允价值都是1万元，而所交换的机器，其账面价值为1万1千元。Y、Z公司分别用于支付产品、设备的运费为400元、200元。所生成税费的税率是17%，且计税价等于公允价。假设Y公司和Z公司都没有做好相应的存货跌价等准备，在交换过程中未发生其他费用。假设该过程中的公允价值是可靠的，交易属于商业性，则可借助于公允价值展开会计计价，Y公司做此下处理：借：固定资产——机器12100元，主业务成本9000元；贷：主业务收入10000元，应缴税费——税费1700元，存款400元，库存产品——产品9000元。就Z公司而言，其处理如下：借：原料——产品10200元，应缴税费——税费1700元，主业务成本11000元；贷：主业务收入10000元，应缴税费——税费1700元，存款200元，库存产品——机器11000元。

如果所假设的公允价值是不可靠的，则在借助于账面价值展开会计计价时，处理方式与2001年首次修订准则保持一致。

2）有关补价状况所展开的资产交易处理。当进行补价支付时，依据再次修订会计准则的相关要求：如果依据公允价展开会计计价，此时，所换入的成本就等于公允价与补价、有关税费费用的总和，公允价与账面价二者的额度差，应当被视为企业当期损益。如果借助于账面价值展开会计计价时，处理方法与2001年首次修订准则保持一致；当收到补价时，新准则规定：若依据公允价进行计价时，换入资产的总成本=换出资产公允价-补价+有关税费费用。如果借助于账面价值展开会计计价时，换入成本就等于账面价值与补价的差值加上有关税费，并不涉及到损益，与旧准则处理情况不同。

总而言之，我国非货币性交易会计准则及其会计处理方法的发展和变迁，逐步实现了同国际准则的日趋接轨。当前所使用的会计准则，着重强调非货币性交易的商业性，在公允价值处理时，应利用公允价进行计量，以迎合全球国际会计准则的要求。

参考文献：

[1]倪红霞.非货币性资产交换的确认与计量[J].现代营销,2010(03):58-59.

[2]高春连.对新《非货币性资产交换准则》的思考[J].现代商业,2010(36):203.