域外银行业流转税法律制度研究

广角

域外银行业流转税法律制度研究

2014-01-24 01:01 来源：xdsyzzs.com 发布：梁洋阅读：次

梁洋鹰潭市人民检察院

摘要：与其发达的金融市场相适应，欧美等国已具备比较完善的银行业流转税法律制度体系，这些成功的发展模式和经验对我国银行业流转税法律制度的建设具有相当重要的现实意义。因此，笔者认为有必要深入分析和研究各国在银行业流转税方面的法律制度，总结相关的税制发展趋势，从而得出符合我国具体国情的税收法律模式。
关键词：银行业；流转税法律制度；增值税法律制度；营业税法律制度；借鉴意义
从世界各国法律对银行业课征流转税的情况来看，目前主要存在以下两种税制模式:以大多数经济合作与发展组织(OECD)成员国为代表的国家主张对银行不征营业税，实行增值税(VAT)法律制度；其他国家的税收立法则是选择全额征收销售税，或课征营业税以及其他小的流转税种。
一、域外银行业流转税法律制度的基本概况
（一）增值税法律制度
不少国家的税收法律都将银行从事的金融服务业务纳入了增值税的征收范围，并对其中的不同类型实行区别对待，即仅对非主营金融服务业务征收增值税；对主营金融服务业务不征收增值税；对出口业务或者与商品、劳务出口有关的金融服务，则通常实行“零税率”（这是一种比免税更为优惠的税收政策，因为其在给予免税待遇的同时，允许抵扣购进固定资产所含的增值税款。），以鼓励出口。具体而言，世界范围内的税收法律制度目前对金融服务业务增值税的征收有相当多不同的相关规定，其在税收收入的征管、执行成本的付出、以及对国民经济和金融市场的影响等方面，分别存在着不同层面和程度上的优点和局限性，下面，笔者将对这些规定的内容和影响进行简要的介绍和评析。
1.       基本免税法
由于确定金融中介服务和间接收费服务的价值相当困难，故许多征收增值税的国家都会立法对银行所提供的上述服务给予免税待遇。欧盟等国家先后采取了这种做法，即规定对货币买卖、银行账户操作、信用证及保证函、贷款业务、信用卡业务、财务担保、担保赔偿、金融票据及股票交易、股票借贷、股票本息、包销金融票据、外汇交易、货款保收等项目，实行不可抵扣的免税政策（对该项目在免征增值税的同时，不能抵扣购进固定资产所含的全部进项增值税额），或将其排除在增值税的征收范围外。
总的来说，基本免税法的法律适用虽然能降低税务部门征收增值税时可能会产生的管理费用，并减少银行业者在缴纳增值税时可能会发生的执行费用，但其中蕴含的“购进项目不能作进项税额抵扣”的规定，势必会打破增值税的抵扣链，同时造成相关金融产品在价格上的扭曲，此外对于同时提供应税服务和免税服务的银行而言，还会增加相应的费用支出，因为其必须计算应税服务应分摊的可以抵扣的进项税额的比例，而且这种计算的难度将随着业者所提供或进行的金融产品和金融活动复杂性的增加而提高。
2.       部分免税法
采用部分免税法最典型的国家是南非，其税收法律制度仿照欧盟对核心金融服务给予免税待遇。但与欧盟模式不同的是，其一般会规定对绝大多数提供给国内客户的直接收费的金融服务征税（但仍对出口的金融服务实行“零税率”）。为强化其执行效果，南非的增值税法案还规定，除实行“零税率”的，所有金融服务一律免税，但这基本上仅限于非直接收费服务。
由于仅对金融中介服务和间接收费服务免税，故与欧盟的基本免税法相比，南非的部分免税法所引起的价格扭曲更小，应税销售企业接受服务可能会造成重复征税的概率也更低。同时，这种做法还会刺激银行方面更多地将直接收费服务与免税服务相捆绑，以便享受“对间接收费服务免税”所带来的好处。不过，部分免税法的法律适用仍会在提供相似服务的不同类型的金融机构之间造成价格的扭曲。例如，在利率不固定的国家，银行可能会对其提供的许多服务继续实行直接收费，以避免对自身在决定存贷款利率方面具有的优势地位产生不利影响。而且，部分免税法同样不能解决基本免税法在免税服务和应税服务之间由于划分可以抵扣的进项税额所产生的管理费和执行费问题。
3.       允许进项税额抵扣的免税法
新加坡的税收法律制度最初也是采用欧盟的基本免税法，对国内大部分的核心金融服务免税，并对出口的金融服务实行“零税率”。但为减少因此产生的税收重叠问题，维护金融部门间的竞争秩序，新加坡允许银行等金融机构采取“特别办法”或“固定进项税抵扣办法”申报进项税额的抵扣。前者规定将纳税人的免税购进作应税处理，即要求金融机构把向纳税人提供的免税服务分离出来，对这部分的购进实行“零税率”；后者则规定，金融机构可以按某一进项税总额的固定比例申请相应的抵扣，该比例通常会因其类型的不同而有所差异。从税收征管的角度来看，“固定进项税抵扣办法”比“特别办法”简单，这是因为固定的增值税抵扣比率不仅能灵活地适用于所有的增值税进项税额，还能避免在应税服务、免税服务和出口服务中对允许抵扣进项税额的计算。
新加坡法律中所适用的“允许进项税额抵扣的免税法”虽有兼顾到简化管理等方面，但也还会因需在银行等金融机构的应税和免税销售间划分可以抵扣的进项税额而相应提高其税收征管的复杂程度。而且，由于并非银行等金融机构缴纳的所有增值税进项税额都可以得到抵免，所以仍存在发生重复征税的可能性。
4.       加总法
加总法最主要的功能是通过计算工资和利润总额得出银行提供金融服务所实现的增值部分，并直接以此作为计税依据。目前，加总法主要为以色列的税收法律制度所采用，其通常会要求对银行提供的金融服务作全额征税，并由增值税体制之外的所得税当局执行和管理，这将造成银行不能就购进项目中所含的增值税申报进项税额抵扣，而且购买这种金融服务的一般纳税人也不能退补已缴纳的增值税。
总的来说，以色列税收法律适用的加总法会对应税销售企业（这里主要是指提供金融服务的银行）造成比欧盟的基本免税法更为严重的重复征税问题。这是因为若采用欧盟的基本免税法，重复征税仅限于银行的购进项目(含已缴纳的增值税)；但以色列的加总法则会将其范围扩大到银行自身实现的增值额。
5.       毛利征税法
采用毛利征税法的典型国家—阿根廷在对贷款取得的毛利息征收增值税的同时，规定作为放贷人的银行不能扣减应税存款利息。与采用加总法的以色列不同，阿根廷的贷款企业可以就其利息所缴纳的增值税，申报进项税额抵扣；与其他实行金融服务(包括金融中介服务)免税的国家不同，阿根廷的税收法律规定融资消费和不能申报进项税额抵扣的客户，必须承担购买商品的现金售价、消费贷款的毛利息所应缴纳的增值税。此外，受《银行和金融机构法》（BFIL）保护的银行等金融机构还应就其他服务缴纳增值税，如投资和融资咨询、投资管理、收债和信贷管制等。而且，阿根廷的税收立法还在毛利征税法外规定了一些免税特例（如在受BFIL保护的银行存款取得的利息、某些养老基金的利息、融资购买或修缮住房的贷款利息等），其主要集中在与融资消费无关的领域(住房贷款除外)。
对毛利息征税的做法，虽能在不允许放贷人从销项税中扣减放贷成本的情况下，降低相应的执行费，但同时也会因此有对提供免税销售的贷款人及其客户课以重税之嫌。这是因为银行收取的贷款毛利中包含了资金的成本，其有时甚至会超过银行为放贷提供中介服务可能实现的增值额。
6.       零税率法
在发票抵扣型增值税法律制度下，为避开直接对金融中介服务和间接收费服务征税可能会遭遇的困难，消除在应税和免税服务间划分可以抵扣的进项税的必要性，并减少因金融服务免税而引发的重复征税现象，政府可以对银行提供的金融服务实行“零税率”(但直接收费服务仍须纳税)。一方面，所有金融服务都将被置于增值税的征收范围；另一方面，提供相关金融服务的银行可就其购进项目申请进项税额的全额抵扣。
虽然，这种零税率法不仅能彻底消除重复征税现象，还能因无需划分可以抵扣的进项税额而大幅降低相关的管理费和执行费，并进而间接提高本国金融部门的竞争力，但其局限性也是相当明显的，如税收成本方面的问题。具体而言，由于税收成本的高低一般取决于适用的税率、实现的增值、以及由免税法引起重复征税的概率(这部分已为零税率法所消除)，故当上述服务为家庭和向最终用户提供免税销售的企业所购买时，很可能会在一定程度上扭曲这些金融服务间及与其他应税非金融商品、服务的相对价格（即发生替代效应）。不过，由于目前金融服务并不存在完全的替代品，所以这种扭曲作用的影响力并不大。当然，若仅对直接收费服务正常征税而对其他金融服务实行“零税率”，还是会刺激银行等金融机构把直接收费服务转化为其他类型的金融服务。
7.       “现金流”法
由萨特亚·波德和莫利·英格利希提出的“现金流”法，其基本原理可以用一个简单的例子来加以说明。假设银行贷款利率为8％，存款利率为3％，则利差为5％，“现金流”法即会对银行所有流入资本按10％的税率征税，同时对其流出资本实行税收抵免。
虽然在发票抵扣型增值税法律制度下，适用“现金流”法能通过全面掌握存款人和贷款人账户资金的流动做到对所有金融服务进行合理征税（这里主要是指不会引起重复征税），但其仍存在不少局限之处。例如，“现金流”法要求所有提供金融服务的纳税人就其现金流计税。可以预计，为达到这一要求所需管理费和执行费的数额会有多么可观。
综合考虑上述七种做法对税收收入、经济秩序和征管成本可能会造成的影响，笔者发现似乎没有一种选择比其他选择更具有明显的优势。如“现金流”法在概念上是很有吸引力，但它给管理和执行方面带来的影响还不能确定。不过，由于新加坡税收立法所采用的“允许进项税额抵免的免税法”综合了基本免税法和零税率法这两者的优点，在避免重复征税现象方面比其他方法更为简便、有效，故确实很值得立法者在讨论如何对银行业金融服务征收增值税时多加考虑。
（二）营业税法律制度
对银行业征收的营业税实质上是一种对资本流动课征的税收，过重的税负往往会对其产生消极的影响，故各国税收立法普遍选择少征营业税或者选择征收登记税、印花税等其他税种。目前世界上只有少数国家仍对银行征收营业税，如中国、韩国、法国等。但其他国家的营业税率一般较低，如法国按照增加值和1.2％至4％的税率征税。
而且，不少国家开始选择对银行征收印花税或营业执照税。例如，大多数罗马语系国家（如西班牙、葡萄牙和部分拉美国家），都对银行从事的的各种经营活动征收不同税率的印花税(包括对发放贷款余额的征税）。
二、对我国银行业流转税法律制度的借鉴意义
综上所述，就流转税而言，各国法律目前大多是选择征收增值税，而且都制定了不少配套的免税条款。具体到我国，考虑到流转税对银行信贷行为的影响力和银行业在国民经济中的重要地位,笔者认为现阶段应通过降低税率、调整税基等方式改革营业税,以降低国内银行业的税负水平；同时还要争取在适当的时机，将银行业务全部纳入到增值税的体系中去。
参考文献：
[1]徐其瑞.关于我国银行业现行税制改革的思考.铜陵学院学报，2007(6)
[2]李书静.中外银行业税制的比较与改革设想.国际商务财会，2007(11)
[3]熊鹭.金融服务增值税制的比较研究.中国货币市场，2009(5)
[4]王芷萱.对金融服务业开征增值税的国际借鉴.商业会计，2011(13)
[5]张剑.OECD国家的金融业税制及其借鉴.税务（福州），2003(1)

上一篇：没有了
下一篇：湖南高寒山区脱贫的主要障碍和根本出路

栏目设置