崔志鹏  山西省神池县国税局

摘要：本文从基层税收风险管理的角度出发，总结了作者在税收实践中发现的企业税收筹划手段以及可能转化的税收风险。

关键词：风电；税收；筹划；风险

税收筹划是从企业角度出发的一个概念，税收风险管理是从税务机关角度出发的一个概念。有一定的对立关系，企业税收筹划的目的是少缴税，而税务机关风险管理的目的是避免企业偷漏税。企业税收筹划是事前进行的，需要经得起税务机关的检查，筹划的好就是税收筹划，筹划的不好就是税收风险；税务机关税收风险管理是事后进行的，一方面验证了企业税收筹划的成功与否，另一方面可以发现税法中存在的不足，为企业税收筹划提供新的思路。下面，我将自己从风电企业税收风险管理中总结出的一些税收筹划手段以及可能转化的税收风险分享给大家。水平有限，不可能囊括所有的筹划手段，主要目的是给大家提供一些税收筹划的思路。

一、增值税

手段一、存在混业经营的情况下，在一定时期内放弃增值税即征即退50%的税收优惠，达到多抵进项，少缴税款以及推迟缴纳增值税的目的。

案例1、A、B二家风电企业生产经营内容完全一致。均同时兼营风电项目和风电运维项目，风电项目享受增值税即征即退50%的税收优惠，风电运维项目无增值税税收优惠。均为2011年投产，风电项目投产初期进项税6000万元。假设投产即可发电，风电项目每年销项税1000万元，风电运维项目每年销项税500万元。均不考虑日常产生的进项税。下面是二家企业对即征即退政策不同的处理方法。

A企业从取得第一笔收入开始就向主管税务机关进行了增值税即征即退优惠备案。风电项目与风电运维项目增值税申报是分别填列的，从2011年到2016年，企业每年缴纳增税500万元(全部为风电运维项目产生，风电项目留抵6000万元，前6年无法实现增值税)，2011-2016年一共缴纳增值税3000万元。2016年以后，企业每年缴纳增值税1000万元（风电项目减半征收）。

B企业2011年到2014年放弃增值税即征即退50%的税收优惠， 2011年到2014年风电项目和风电运维项目的增值税申报是不需要分别填列的，每年企业应纳增值税为0元（每年销项税1500万元，留抵6000万在4年内抵完）；2015年进行了增值税即征即退优惠备案，2015-2016年，每年缴纳增值税1000万元（风电项目减半征收）。2011-2016年一共缴纳增值税2000万元。2016年以后，企业每年缴纳增值税1000万元（风电项目减半征收）。

通过比较，A和B企业在2016年以后的增值税均为1000万元，二家企业无差别。但2011年到2016年，A企业缴纳的增值税总额为3000万元；而B企业2011年到2016年缴纳的增值税总额为2000万元。比A企业少缴增值税1000万元。同时缴纳增值税的时间为2015年，比A企业推迟四年实现增值税。

依据：根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十六条纳税人销售货物或者应税劳务适用免税规定的，可以放弃免税，依照条例的规定缴纳增值税。放弃免税后，36个月内不得再申请免税。也就是说，放弃减免税三年之后，可以重新进行减免税备案。由于进项税用于即征即退其效力是要打折扣的，减半的情况下其抵扣效力就是50%。因此，存在混业经营的情况下，在一定时期内放弃增值税即征即退50%的税收优惠。一方面可以推迟增值税的缴纳时间；另一方面可以少缴增值税。

税收风险：1、最好提前向税务机关申请放弃减免税。不向税务机关进行减免税备案不代表企业放弃减免税优惠，税务机关可能随时要求企业进行分别申报缴纳增值税，补缴滞纳金甚至罚款。2、税收政策的变更，由于跨度期过长，总局有可能会针对这种行为出台相应的文件。

手段二、采取融资租赁方式取得有形动产，达到多抵进项税的目的。

在利率相同的情况下，采取融资租赁方式取得有形动产，利息部分可以开具增值税专用发票，而向银行贷款的利息则不得开具增值税专用发票。采取融资租赁方式取得有形动产可以多抵扣一部分进项税金。同时，在企业所得税方面，可使企业避免债资比超限额以及利率高于同期同类金融机构贷款利率的风险。当然，企业还要考虑融资环境、利率差异等综合因素，做出最优选择。

税收风险：可能出现虚抵进项税的情况，有形动产融资租赁行业由于存在超税负返还的税收政策，极易出现虚开增值税专用发票的风险。在增值税链条上，只要存在税收优惠并能开出抵扣凭证的行业都是虚开高危行业。

手段三、存在混业经营的情况下，暂时对共用固定资产进项税选择在非风电项目抵扣，达到多抵进项，少缴增值税以及推迟缴纳增值税的目的。

案例2、A、B二家风电企业生产经营内容完全一致。均同时兼营风电项目和风电运维项目，风电项目享受增值税即征即退50%的税收优惠，风电运维项目无增值税税收优惠。均为2017年投产，风电项目投产初期进项税6000万元。假设投产即可发电，风电项目每年销项税1000万元，风电运维项目每年销项税1000万元。2017年该企业购进风电项目和风电运维项目共用的办公楼、车辆等固定资产产生的进项税为1000万元。假设风电项目和风电运维项目税率一样，不考虑其他日常产生的进项税。下面是二家企业对共用固定资产抵扣方法不同的处理方法。

A企业将共用固定资产的进项税全部用于抵扣风电运维项目，2017年缴纳的增值税为0万元（风电项目进项大无税，风电运维项目销项1000万元，进项1000万元）。

B企业将共用固定资产的进项税全部用于抵扣风电项目，2017年缴纳的增值税为1000万元（风电项目进项大无税，风电运维项目销项1000万元，进项0万元）。

通过比较，2017年A企业比B企业少缴纳增值税1000万元。其次，总税款将少缴500万元。

依据：对于共用固定资产 A企业的做法是根据《增值税暂行条例实施细则》第二十一条规定， 条例第十条第一项所称购进货物，不包括既用于增值税应税项目（不含免征增值税项目）也用于非增值税应税项目、免征增值税（以下简称免税）项目、集体福利或者个人消费的固定资产。因此，应全额在不免税项目中予以抵扣。

免税项目和不免税项目共用固定资产的进项税额可以全额在不免税项目中抵扣是一项极大的税收优惠，比如供热公司的税负一般都很低，甚至基本一直不缴增值税。当然，即征即退和免税严格意义上说是二个概念。但对于风电企业的共用固定资产抵扣问题，总局也一直没有明确。既然没有相关文件，风电企业将共用资产全部在非风电项目中抵扣也无可厚非。个人观点，后面极有可能出台关于风电企业共用固定资产抵扣的相关文件，可能按照收入或成本的比例在风电项目和非风电项目之间划分。

税收风险：将专用于风电项目的固定资产牵强附会到共用项目。比如升压站，有的企业说我的风电维护人员也在那里住啊，应该也列入共用资产。这样做的结果往往会受到税务机关的严厉处罚。

手段四、企业对取得的补贴电价收入增值税申报处理，以实际收到补贴款并开具增值税专用发票的次月进行纳税申报，达到推迟缴纳增值税的目的。

依据：本来风电企业取得的补贴电价是不需要缴纳增值税的，按照《国家税务总局关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》（国家税务总局公告2013年第3号）的规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

但在现实中风电企业对这个政策是难以享受到的，一方面如果实行，税务局对风电企业的增值税将无税可征；另一方面，电网要求企业必须对补贴电价开具增值税专用发票。

企业在收到补贴款并开具增值税专用发票前，可以选择以总局公告2013年第3号为由，不记收入，不进行申报。当电网要求开专票时，再进行相关申报（霸王条款啊，吃亏就吃亏了）。

税收风险：杠杆电价必须在当月进行申报，如果将杠杆电价也在收到具体款项时进行申报，将面临税务机关的处罚。

需要说明一下，这个手段实际中是很少运用的，因为它与我们接下来讲的企业所得税筹划是冲突的，这个只是推迟缴纳税款，而企业所得税筹划是完全少缴了税款，这里提供的只是一个思路，一个选择。

二、企业所得税

手段一、企业对取得的补贴电价收入所得税申报处理，以权责发制原则对补贴电价进行所得税申报，以达到多享受企业所得税优惠的目的。

案例1、A、B二家风电企业生产经营内容完全一致。均为2011年1月份产生第一笔风电收入。标杆电价收入为每月1000万元，补贴电价收入每月也为1000万元。标杆电价收入每月当月实际收取，而补贴电价收入第一年7月份收取6000万元，第二年1月份收取另外的6000万元。下面是这二家企业对补贴电价企业所得税的不同的处理方法。

A企业标杆电价和补贴电价均按月记帐。每月帐载收入为2000万元，2011年-2013年共申报企业所得税收入7.2亿元。

B企业标杆电价按月记帐，补贴电价按实际收取的月份记帐。2011年-2013年共申报企业所得税收入6.6亿元。

通过比较，A企业在2011年-2013年比B企业多享受免税所得6000万元。

依据：这里可以倒推一下，既然补贴收入缴纳增值税，说明该收入已不视同补贴收入，而视同正常经营收入，因此，应该与标杆电价的所得税处理一致。

税收风险：企业在免税期结束后，立马改变政策，将补贴收入在实际收到时才进行申报处理，税务机关可能会要求企业对以前年度的申报追溯调整，得不偿失。

手段二、企业在做筹划时，应尽量使自己的“第一笔经营收入”产生在年初，而避免使自己的“第一笔经营收入”产生在年末。从而多享受企业所得税税优惠。

案例2、A风电企业2011年1月份取得第一笔经营收入，B企业2011年12月取得第一笔经营收入，假设每个月产生的利润A和B均为100万元。则A企业2011年享受的企业所得税优惠为300万元，B企业2011年享受的企业所得税优惠为25万元。A比B多享受275万元税收优惠。

税收风险：企业有可能以试运行为由，取得电网款项不记收入不开票，拖到第二年再开票再记收入，很容易被税务机关发现，将面临补税和罚款的风险。

手段三、延长开办费的待摊期限，以达到多列支费用，少缴纳企业所得税的目的。

案例3、A、B二家风电企业经营内容完全一致。筹建期的开办费为1000万元，2011年取得第一笔经营收入，正常经营期每年产生的利润为2000万元（不考虑开办费）。

A企业开办费一次性摊销，企业2011至2013年应纳的企业所得税为0元（2011年扣除开办费后利润为1000万，但当年免税），2014年到2016年应纳的企业所得税为250万元（减半），2016年以后每年应纳的企业所得税为500万元。

B企业开办费分10年摊销，每年摊销100万元。企业2011至2013年应纳的企业所得税为0元（免税），2014年到2016年每年应纳税所得额为1900万元，应纳企业所得税为237.5万元（减半），2017年到2020年，每年应纳税所得额为1900万元，应纳企业所得税为475万元。

通过比较，2014年到2020年，企业分期摊销开办费将使企业所得税少缴137.5万元。

依据：根据国税函[2009]98号文件的规定，新税法中开(筹)办费未明确列作长期待摊费用，企业可以在开始经营之日的当年一次性扣除，也可以按照新税法有关长期待摊费用的处理规定处理，但一经选定，不得改变。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第七十条规定，企业所得税法第十三条第（四）项所称其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。风电企业由于有“三免三减半”的税收优惠，免税期间的费用对于企业来说是一种“浪费”，开办费摊销期越长，企业享受的企业所得税优惠也越多。

需要注意的是：企业无论处于什么阶段，无论是筹建期、建设期、经营期，凡是不符合资本化条件的支出都要费用化，也就是说，期间费用在任何时期都是存在的，只不过开办费的处理比较特殊。风电企业一定要把筹建期规化好，税法中目前对筹建期无特别规定，企业一定要选择取得第一笔经营收入为筹建期结束之日。否则，筹建期结束到取得第一笔经营收入之间产生的费用将在免税期间全部列支完毕。

税收风险：企业没有将开办费记入管理费用而是记入在建工程，税务机关有可能要求企业将这部分费用剔除出去，在免税期间列支，使企业在免税期结束后少摊销一部分费用。

手段四、混业经营的情况下，选择以人员工资比例来分摊期间共同费用，达到多列支费用，少缴企业所得税的目的。

案例4、A、B二家风电企业生产经营内容完全一致。同时兼营风电项目和风电运维项目，风电项目享受企业所得税三免三减半的税收优惠，风电运维项目无企业所得税税收优惠。2011年取得第一笔经营收入，2011年风电项目的销售收入为20000元，风电维护项目销售收入为2000万元；营业成本中，2011年风电项目人员的工资为50万元，风电运维项目人员的工资为500万元。2011年的共同期间费用为1100万元。假设无其他成本费用项目。

A企业采用营业收入比例来划共同分期间费用，则风电项目应纳企业所得税0元（免税期间）；风电运维项目分摊的期间费用为1100*2000/(20000+2000)=100万元，2011年应纳税所得额为2000-500-100=1400万元，应纳企业所得税350元。

B企业采用人员工资比例来划分共同期间费用，则风电项目应纳企业所得税0元（免税期间）；风电运维项目分摊的期间费用为1100*500/(50+500)=1000万元，2011年应纳税所得额为2000-500-1000=500万元，应纳企业所得税125元。

通过比较，2011年，A企业比B企业多缴企业所得税225万元。

依据：根据国税发[2009]80号 规定，企业同时从事不在《目录》范围的生产经营项目取得的所得，应与享受优惠的公共基础设施项目经营所得分开核算，并合理分摊企业的期间共同费用；没有单独核算的，不得享受上述企业所得税优惠。期间共同费用的合理分摊比例可以按照投资额、销售收入、资产额、人员工资等参数确定。上述比例一经确定，不得随意变更。凡特殊情况需要改变的，需报主管税务机关核准。

风电项目虽然投资大、收入高，但专门从事风电生产经营的人员却非常少。因此，企业选择以人员工资为参数对期间共同费用进行分配得到的利益要大的多。

税收风险：将专用于风电项目的费用牵强附会到共同期间费用。比如升压站的折旧，有的企业说我的风电维护人员也在那里住啊，应该也列入共用期间费用。这样做的结果往往会受到税务机关的严厉处罚。

手段五、在免税期间对可抵扣暂时性差异在年度申报时进行必须进行纳税调增。

案例5、A、B二家风电企业生产经营内容完全一致。2011年取得第一笔经营收入，每年的利润为1000万元。2013年提取坏帐准备200万元，2017年坏帐确认200万元。

A企业2011年对于提取坏帐准备200万元，按照税法规定在年度申报时做了纳税调增，当年应纳税所得额为1200万元，属于免税期，应交企业所得税为0元；2017年对确认的坏帐在年度申报时做纳税调减200万元，当年应纳税所得额为800万元，已过减免税期，应纳企业所得税额为200万元。

B企业2011年对于提取坏帐准备200万元不进行纳税调增，当年应纳税所得额为1000万元，属于免税期，应交企业所得税为0元；2017年应纳税所得额为1000万元，已过减免税期，应纳税额为250万元。

依据：税法并没有规定暂时性差异在免税期是不予进行纳税调整的。

在免税期间，企业对可抵扣暂时性差异一定要全部进行纳税调增，如果漏调，极有可能造成多缴税款。比如提取准备、预提费用、预计负债、多提取的折旧、超税法标准支广告费、职工教育经费、试运行收入、公允价值变动损失等等项目，由于在减免税期间，企业的财务人员极有可能认为反正不缴税，调整也没有什么意义，就不进行调整，造成税款的损失。

税收风险：应调减的项目不进行调减，比如公允价值变动收益、试运行支出等项目，不进行调减或面临税务机关的处罚。

手段六、购置设备时选用在《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》里规定的专用设备，并按税法规定进行企业所得税优惠备案。

依据：根据《中华人民共和国企业所得税法》第二十七条规定，企业从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百条规定：企业所得税法第三十四条所称税额抵免，是指企业购置并实际使用《环境保护专用设备企业所得税优惠目录》、《节能节水专用设备企业所得税优惠目录》和《安全生产专用设备企业所得税优惠目录》规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。

实践中，风电企业的许多设备已达到目录中的标准，但由于采购部门和财务部门沟通问题，未能及时备案，造成税款的损失。

税收风险：1、企业未达标设备改变发票名称及技术说明，向税务机关进行备案；2、推迟设备的入帐时间，本来是减免税期间取得的设备，推迟到减免税结束后取得发票入帐，以达到多抵缴企业所得税款的目的；3、更换旧设备，旧设备已处理但不入帐。

手段七、在减免税期间，放弃研发设备加速折旧的税收优惠

案例6、A风电企业2013年取得第一笔经营收入，每年的利润为1000万元。该企业2014年12月购买一台专门用于研发的专用设备，不含税价格100万元，折旧期10年，假设无残值。企业若选择研发设备加速折旧的税收优惠，则2015年应纳税所得额为900万元，应纳企业所得税为0（免税期的最后一年），2016至2018年每年应纳企业所得税为125万元，2018年以后应纳所得税为每年250万元。而放弃研发设备加速折旧的税收优惠后，企业2015年应纳税所得额为990万元，应纳企业所得税0元免税期的最后一年）,2016年至2018年每年应纳企业所得税为123.25万元，2019年到2024年应纳所得税为每年247.5万元。放弃研发设备加速折旧的税收优惠后，2016到2024年，共少缴企业所得税18.75万元。

依据：根据财税〔2014〕75号规定，所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧；单位价值超过100万元的，可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法。但在减免税期间，企业应该放弃研发设备加速折旧的税收优惠，否则将造成税款的损失。

这个不多说了，很少有风电企业会这样做的。

风电企业的税收筹划其实主要围绕的是二个方面：一、在未缴税之前就要进行积极的税收筹划，从筹建期到减免税期，虽然不纳税，但不进行税收筹划会留下许多后患。不能有不缴税就不筹划的意识；二、经营项目要适当多样化。减免税项目要和非减免税项目结合起来，税收筹划手段才能丰富起来。