史润昕 西安工程大学

摘要：最近几年，我国农业领域的上市公司在资本市场财务舞弊事件频繁发生，一些农业上市公司凭着生物资产管理困难的天然因素，更为猖狂地进行着财务舞弊行为。21世纪以来，内部控制已经逐渐成为企业治理中至关重要的环节，是推动现代企业持续良好发展的重要保障，健全的内控体系可以有效地减少企业内财务舞弊行为的发生。对于上市公司，尤其是农业上市公司来说，科学、有效的内部控制极为必要。本文将以“獐子岛事件”作为研究案例，分析探究农业企业的内部控制制度存在的问题与矛盾，根据内部控制五要素，从生物资产管理等角度切入，提出完善内控体系的建议，让农业企业更加健康发展。

关键词：内部控制；生物资产；防治财务舞弊

一、公司财务舞弊分析与内部控制必要性

2002年7月，萨班斯-奥克斯利法案（简称萨班斯法案）出台，对上市公司的内部控制和信息披露做出了严格的法律规定。为确保资本市场健康、稳定和可持续发展，许多市场经济发达的国家和地区逐步提高了对上市公司内部控制建设的要求，推出了内部控制相关的法律法规，建立了上市公司内部控制指引规范，并对其进行严格的监管。

2006年，我国出台了一系列关于上市公司内部控制的政策法规。从上海、深圳证券交易所发布的《上市公司内部控制指引》，到财政部、证监会等部门联合发布的《企业内部控制基本规范》，这些措施体现了我国监管部门建立完善上市公司内部控制制度的迫切要求，我国内部控制建设正式进入现代化阶段。

在之后的十多年里，我国上市公司纷纷建立起内部控制制度，尤其是一些科技、金融、现代化工业企业，内控制度的建立与运行已初见成效，进一步推动了企业的发展。

与这些新兴产业不同，农业的一些自然属性阻碍了这些传统产业内部控制制度的建立和有效运行。虽然我国现代农业技术不断进步，但农业企业内部控制始终面临着内部管理难度大和生物资产“看天吃饭”特殊属性的双重挑战。

近年来，我国市场经济体制逐步成熟，生物资产市场更加活跃。但由于生物资产的地域差异性、多样性、自然增值性、增长周期、未来经济利益的不确定性等特点，加之生物资产经济价值评估存在较高的专业壁垒和固定标准的不确定性，生物资产价值难以准确计量，农业企业内部控制风险远大于其他行业。

二、公司财务与内部控制策略分析

（一）我国水产养殖业现状

我国是渔业大国和水产养殖业大国，是世界上唯一一个水产养殖产量超过渔业产量的国家。水产养殖产品已成为我国水产品供应的主要来源。1949年至2018年，我国水产品产量由100多万吨增加到6457.66万吨，其中水产养殖占水产品总量的比重由8%提高到77.29%。水产养殖产量也占世界水产养殖产量的70%左右。

我国目前主要有海水养殖与淡水养殖两大类养殖方式，而獐子岛集团主要采取的是海水养殖方式。此前，包括獐子岛集团，我国几乎所有海水养殖类企业，均采取浮筏养殖等浅海方式，但该种方式播种面积小、效率低，受自然天气、水域环境的影响较大，产成品质量也欠佳。上世纪八十年代，我国在沿海8个省市相继投放了大量的人工渔礁并在相关海域进行藻场建设，尝试底播增殖的生产方式，开始了对海洋牧场雏形的初步探索，这其中就包括獐子岛集团所在的渤海湾海域。

随着我国海洋渔业的快速发展，海洋资源与环境变得并不乐观。在我国，海洋环境恶化、海产品质量下降的问题日渐严重，传统的海水养殖与捕捞已难以满足日益增长的海产品消费需求。改变渔业发展模式，发展现代海洋牧场，不仅是应对消费增长的必要举措，更是恢复海洋资源、改善我国海洋生态环境的有效途径。

“海洋牧场”是指在一定海域内建立大型渔业设施和系统管理体系，在自然海洋生态中，集中人工养殖的海洋生物，像陆上放牧的牛羊一样，有计划、有目的地放养鱼、虾、贝类，藻类和其他海洋资源。

20世纪80年代以来，我国在沿海地区开展海洋牧场示范区建设。辽宁省的獐子岛是我国目前最大的海洋牧场。

（二）獐子岛公司简介

1.公司概况

獐子岛集团股份有限公司，简称獐子岛，是一家经营养殖扇贝、鲍鱼等海产品的大型渔业公司公司。该集团位于中国辽宁省大连市长海县獐子岛镇。

1958年大连獐子岛渔业集团公司在大连獐子岛成立，同年试养海带成功，紧接着尝试贝类养殖，开始了规模化的海水养殖。

20世纪80年代，獐子岛由主要养殖贻贝、栉孔扇贝转向美国海湾扇贝和日本虾夷扇贝养殖——后者是扇贝中个体最大，市场价值较高的一种。到1988年至1989年，獐子岛在107亩海域底播增殖虾夷扇贝取得成功。也是在这一时期，獐子岛公司开始了海洋牧场的探索，成为国内经营远洋捕捞船队规模最大的集体企业。

1998年3月，獐子岛改制成立大连獐子岛渔业集团有限公司。此后，獐子岛集团变更为股份有限公司，2006年在深圳证券交易所上市，创造了中国农业100元的第一股。

2007年至2009年，受自然灾害影响，长海县传统浮筏扇贝养殖大面积死亡，而獐子岛扇贝并未受到明显损害。

2.公司内部控制概况

獐子岛公司每年都会公布当前年度的《内部控制评价报告》，其例行的报告称，獐子岛的内部控制十分完善，并长期运行有效。但从几次黑天鹅事件来看，獐子岛公司的内部控制体系并非像其公布的那样完善且有效，相反，獐子岛公司的内部控制在控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督这内部控制五要素中，都存在着重大缺陷。

（三）獐子岛财务舞弊手段分析

1.虚增利润

根据獐子岛成本结转方法，未结转相应的营业成本，使得獐子岛账面虚减营业成本6002.99万元。同时，由于这些海域的产品实际已被采捕，但在账面中仍为未采捕状态，獐子岛公司为了弥补这一缺口，在2016年底，对这些海域重新进行了底播。

受上述两项影响，獐子岛通过虚减营业成本、虚减营业外支出，对2016年年度报告虚增资产13114.77万元，虚增利润13114.77万元，虚增利润占当期披露利润总额的158.15%。2016年度报告中利润总额为8292.53万元，净利润为7571.45万元，追溯调整后利润总额为-4822.23万元，净利润为-5543.31万元，业绩由盈转亏。

而在2017年年度报告中，獐子岛公司将2016年实际采捕海域随意结转营业成本至2017年度，致使2017年虚增营业成本6159.03万元。同时如2016年一般，2017年底部分重新底播的海域，并未对既往库存成本进行核销处理，使得2017年账面虚减营业外支出4187.27万元

2.虚增资产减值准备

由于以往年度，獐子岛公司多次对账面未采捕海域进行实际采捕，使得其存货出现空缺，为了弥补空缺，獐子岛公司通过违规核销资产和计提减值准备来达成目的。

根据獐子岛2018年发布的《年终盘点公告》以及《核销公告》，獐子岛公司对107.16万亩虾夷贝库存进行了核销，对24.3万亩虾夷贝库存进行了减值，金额分别为57,757.95万元和6,072.16万元。证监会调查发现，獐子岛盘点未如实反映客观情况。调查核算结果显示，受虚增营业成本、虚增营业外支出和虚增资产减值损失影响，獐子岛公司2017年年度报告虚减利润27865.09万元，占当期披露利润总额的38.57%，追溯调整后，业绩仍为亏损。

3.扇贝抽测结果造假

无论是虚增利润还是虚增资产减值准备，獐子岛的财务造假行为都是基于其海域的库存商品即扇贝进行做假，由于海洋生物资产的特性，库存商品的无法进行全面检测，只能进行抽样检测，獐子岛公司正是利用这些漏洞，违规进行抽测工作，甚至篡改抽测结果，实现其虚增或虚减存货目的。

根据证监会的报告称，通过对比獐子岛公司公布的抽测点与为其提供渔船航行定位服务的北京北斗星通导航技术股份有限公司来看,执行抽测的船只在抽测计划天数内，北斗星公司检测到未实际执行的点位占全部检测量的55%。由此可见獐子岛在抽测作业中、甚至对抽测结果数据进行了造假。

4.推迟披露

2017年第四季度，獐子岛公司销售数据大幅下降，截至11月末，獐子岛合并全年利润后，发现并不能实现全年盈利预测，随后獐子岛多家分公司均报告总部四季度收益预测数据，综合数据显示獐子岛全年出现亏损。

（四）獐子岛财务舞弊过程中内部控制薄弱点分析

1.控制环境

控制环境是内部控制其他要素的基础。尽管獐子岛每年都会发布内部控制报告，并称其内部控制十分完善，合理有效运行，但频发的“扇贝逃跑”事件却正说明了獐子岛公司缺乏最基本的良好控制环境。例如，管理层也没有过硬的管理能力，靠着亲朋关系上位，时常越权或缺权管理；同时，公司的基层员工也没有社会责任感与职业道德感，偷拿公司财务行为屡见不鲜；家族式管理，使得现代化的人力资源管理制度无法有效发挥作用。总之，獐子岛的企业管理存在诸多问题。内部控制的控制环境有很大的缺陷。

2.风险评估

獐子岛作为大型渔业企业，海洋灾害会给其带来严重损失。从连续几次的扇贝逃跑、死亡的事件来看，獐子岛公司对海洋灾害带来的存货风险缺乏基本的认识和预测，尽管其声称早已建立科学的海洋灾害风险评估机制。甚至许多投资者怀疑，獐子岛在播种时根本没有投入足够量的种苗，种苗经费是被相关管理人员贪污了。因此，缺乏风险评估，不仅会带来存货风险，也会对公司的信誉与管理带来风险。

3.控制活动

控制活动体现在公司管理流程中，存在于各个职能部门。獐子岛董事会会议极少披露有关内部控制的议题，也很少在年报中提出相关管理建设经验，说明公司和管理层并不重视内部控制；獐子岛公司内部职权分工不明确，经常出现跨部门操作行为。这些问题可以看出獐子岛的内控体系形同虚设，控制活动自然也无从谈起。

4.信息与沟通

信息与沟通影响内部控制的执行和战略目标、经营目标的实现。獐子岛在“黑天鹅”事件后，没有按照规定及时披露相关消息，对存货造假等经受质疑的关键问题也未做出解释，给投资者带来了严重的损失。由此可看出，獐子岛信息披露严重违规，企业内外部沟通不足，在信息与沟通方面存在缺陷。

5.监督

2014年十月，大华会计师事务所的注册会计师，对獐子岛集团进行了为期3天的监盘工作，而獐子岛公司的生物资产盘点时间为28天，大华会计师键盘的海域面积大约为757.9亩，不足整个海域的千分之一，便推断完成了百万亩海洋的生物监盘工作。

由此看出，獐子岛内部控制制度，并没有发挥监督作用。

三、公司财务舞弊原因分析

（一）生物资产管理困难

獐子岛公司的主要存货是扇贝，属于生物资产。生物资产受自然环境的影响较大，其价值、数量确定难度较大，生存环境复杂多样，尤其是其海洋牧场的开放式养殖模式更是如此。

生物资产价值评估不准确。獐子岛采用海洋牧场模式，种苗实际数量几乎无法准确清点，一般直接按照采购清单的数量入账，底播后存货数量的监盘难以实施。“獐子岛”用拖网式的方法进行抽样样本盘点，盘点分为春秋两次，存货账面数据与实际情况的时间跨度大，账面数据滞后。抽样样本很难推测出整体样本准确数量。企业存在虚构生物资产的可能。“獐子岛”上市后，虾夷扇贝等苗种的价格上涨了约10%—20%，在养殖密度不变的情况下，单位面积的生物资产价值应当增加10%—20%。而2006年6月末獐子岛年报显示，底播的生物资产价值2.17亿元，到了2011年末底播的生物资产价值却上升至17.98亿元。而“獐子岛”的底播海域面积仅从2006年的65.63 万亩上升至283.87亩，单位面积的生物资产价值也增加了近一倍。每亩播种密度至少上升了70%，超越了海产品播种的极限。

（二）从业人员素质低

獐子岛集团是集体企业，岛上共有1.8万居民，其中大多是公司的员工，也是公司的股东，尤其是一线下苗、捕捞的人员，基本都是獐子岛的土著渔民。这些员工受教育程度不高，没有明显的职业道德感，也没有较强的自我管理意识。这些年来，基层工人偷盗成风，偷拿公司扇贝的事屡见不鲜。据内部员工透露，几个卸贝的工人每次出工时，都会将自己的轿车装满偷拿的扇贝，直接运到没人的路口搬到货车上，明目张胆地往外送货，形成了完整的偷盗产业链。

（三）企业内部裙带关系复杂

獐子岛集团的董事长是吴厚刚，他将自己的兄弟、亲戚安插进公司，担任采购、财务、下属公司总经理等重要职位。除此之外，公司其他岗位，甚至是基层员工也都是任人唯亲，大部分员工之间都有着或远或近的亲戚关系，为企业管理埋下了许多隐患。正是由于这些复杂的裙带关系，企业员工把公司资产当作自己的家产，随意偷拿公司资产财物，而也因为这些关系，公司管理层对这些行为视若无睹，严重损害了企业的正常管理和股东、投资者的利益。

四、完善内部控制策略建议

（一）改善獐子岛内部控制环境

控制环境是内部控制整体框架的基础，支撑着整个内部控制框架，是整个控制框架的引擎，起着塑造组织控制文化、影响人员控制意识、奠定组织风格和组织结构等关键作用。环境要素包括人员操守、道德价值、能力素质，以及管理层的管理哲学、经营理念等等。首先，獐子岛公司应注重企业文化的建设，多年连续的财务造假行为足见其企业文化诚信缺失。其次，管理层应该以身作则，不能任人唯亲，要以品德与能力评估来担任职位，同时要保证管理层的稳定性，才能使内部控制稳定发挥作用。

（二）建立系统的风险评估机制

风险评估是内部控制的前提，獐子岛对内外部风险的识别和分析严重不足，海洋风险防控体系形同虚设。獐子岛应该根据产业特征，对企业的生产经营风险进行评估，通过建立外部和内部风险防控体系，形成完善的系统性风险评估机制，才能够真正有效地应对突发风险。

（三）重视企业控制活动

控制活动是内部控制的核心和手段，包括业绩评价、信息处理、实物控制、职责分离等。因此，只有制定出相关政策和程序，确保管理层指令的执行力，才能加强企业控制活动，最大限度发挥其效能。建立完善的绩效评价体系，使一切指标数据有迹可查。详细记录内部控制活动相关信息，做到有据可依。最后，做到职责分离，相关职位不相容，不得由同一人或相关责任人担任，降低工作差错和舞弊可能。

（四）加强信息与沟通的有效性

信息与沟通是内部控制实施的保障条件。保证企业信息与沟通的有效性极为重要，健全的信息系统，不仅可以保证企业内部各部门之间信息传递的有效性，还可实现及时对外披露信息，最大程度地减少信息不对称带来的企业经营风险，使企业健康持续发展。

（五）加强内部监督职能

有效的内部监督，是内部控制持续运行有效地保证，完善的内部监督，应该建立风险管理委员会和审计委员会。獐子岛“黑天鹅”事件的发生，很大因素是水产养殖业的专业性和复杂性，使得审计机构难以实施有效的内部监督。獐子岛应该完善内部监督机制，充分保证内部监督有效运行。同时，风险管理委员会和审计委员会应该加强协同，增强企业应对不确定风险的能力，降低风险带来的损失。

五、结语

内部控制在企业管理中的地位越来越重要，完善有效的内部控制，可以帮助企业持续有效的发展，尤其是对于管理困难的农业企业、水产养殖类企业，更是急需良好的内部控制加以约束。通过对獐子岛公司财务舞弊的分析，对其内部控制进行了评价并提出了建议，希望对其他农业企业的内部控制的建立提供参考。

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