韩雨南 北京工商大学嘉华学院

摘要:本文根据IPO审计风险的特性及其风险成因分析，提出注册会计师在IPO审计中承担的责任，以及防范审计的举措。

关键词：审计风险；错报；防范

一、IPO审计的特点

IPO是指首次公开发行股票，英文Initial Public Offerings，中文可以表达为首次公开上市，上市公司进行公开招股，将股份向社会公众进行出售。一家上市公司的股票由经销商或承销商根据招股说明书或注册说明书的条款出售。完成第一次募股之后，公司就可以进行上市。IPO的审计主要是站在民间审计的角度，从注册会计师的立场对初次上市公司进行审核，对其财务状况进行审计，并给出具体的审计意见，为其提供有效且合适的审计服务。

二、注册会计师在IPO审计中的责任

会计师事务所能够开设并向企业提供IPO审计服务的必须条件就是该会计师事务所已经考取了相关证券从业资格。同时，注册会计师需要保持其独立性，它是开展审计所需的重要基础条件。在我国当前的审计准则中，也十分清晰地指明了会计事务所以及注册会计师所需保持的独立性。但目前尚存在以下问题：

一方面，注册会计师专业胜任能力不足。现阶段尚未形成十分完备的审计工作人员选拔及考核体系，所以该类人员还存在着差异性较大的职业道德及基本能力素质，而且从人员的组成结构角度来看也尚待完善，所以不能保证审计工作有很高的质量。

另方面，注册会计师缺乏有效的质量控制制度风险。对于IPO审计工作来说，其风险防范过程中最为关键的一个流程就是确保其用于控制审计质量的相关制度有较高的有效性。现阶段，部分会计师事务所构建了有效控制审计工作质量的相关制度，但在具体的工作成效及质量上还有一定的提升空间。目前，部分会计师事务所还只是从文件制定的角度来执行该项制度，却没有良好的实施效果。

IPO审计任务繁重，工作时间跨度大。IPO审计过程包括许多步骤：事前的背景了解、设立股份公司、审核调查以及申报核实等。通常来说，IPO因为涉及的内容较多，所以需要更长的审核时间，普通的审计报告分为三类，分别是：验资、三年一期、内部控制报告，这三类报告都在审计中举足轻重。在进行公司的IPO审计时，需要公司的不同部门积极参与配合，同时券商、律师事务所等部门也应积极地参与到IPO审计的具体工作当中，配合完成审计工作。

在审计过程中需特别关注的一点就是注册会计事审核查验的重要IPO文件。包括以下重要内容：一是，是否存在虚假财务信息记录。《中华人民共和国证券法》有关条款明确指出：企业发行新股，要求三年内没有虚假的财务记录，且没有涉嫌其他违法行为。二是，增长性、收入和利润的考核指标。其指标主要包括：在总公司进行季度净利润核算时一起对比，在除去必要的额度与之前进行对比与扣除前额度哪个更低计算。三是，资产评价估值。根据现有的有关于资产评估的法律法规来进行管理和严格执行，以确保在评估过程中的合理合法，以及正确使用评估的方法。四是，对于盈利性预测。需要注意是否遵循了稳健性原则。这项原则在一家公司进行会计的核算时重之又重，这项原则的关键性在已发行的管理法则中已经有了一个良好的体现。

三、IPO审计风险的表象

（一）虚增收入

证监会对上市公司进行了十分明晰的企业财务指标方面的审计设定。这使得部分企业还不完全符合上市的要求也会想尽一切办法去挖掘一些途径来使之达到证监会所要求的具体上市资格，其常用手段是虚增收入。

（二）虚减费用及将费用资本化

主要是冲减账外资金、未对损失进行及时的调整、资本化相关费用不合理以及进行费用的漏记或者是少计等手段使其营业利润得到一定程度提升。另外，一部分公司又将原本应该计入当期费用的直接计入待摊费用中，这样就导致企业出现损益不符的情况。

（三）虚增资产

上市公司可根据有关的配比原则来虚增其企业资产和经济收入之间的配比，亦可通过利润虚构的途径来满足企业上市所需的条件。某些上市公司将其待摊销的费用并没有在规定的时间里摊销，而是一直挂账，将原本应该计入当期的费用作为资产，如此就导致企业资产虚增，导致持有企业股票的投资者利益受损。

（四）利用关联方虚构业务

关联方交易相较于其它类型的财务数据造假方式，其易操作更高，此外，监督管理以及发现的难度较大。在产业链的上下游中均有很多的企业，这样就给通过该类方式来开展财务数据的造假提供了一系列机会及条件。

（五）为构建固定资产而产生的借款利息未按规定予以资本化

某些上市公司在建工程长期挂账，工程已经完工应计入当期损益的借款费用未予以资本化而是长期计入损益。

按照《企业会计准则—借款费用》规定，公司在构建固定资产时，对其借入的资金应该按期计算利息。而这部分借款利息在建设的项目达到预定可用状态之前应该将其资本化计入在建工程成本；而达到预定使用状态之后产生的利息应当予以费用化，计入财务费用。但事实上，有的公司项目已经完工，而借贷利息依然在工程成本中，所以导致当期财务费用减少，如此就可以使企业利润虚增进而获得非法利润。

（六）隐瞒重大信息

隐瞒企业的重大信息是拟IPO公司开展财务数据造假行为时惯常采用的一个途径。比如，对自身财务报表数据予以随意更改，根据整个会计行业的平均比率指标直接在财务报表中进行调整等手段使资产非法增高，进而方便达成自身的目的。还有的公司为了逃税漏税、隐瞒亏损而增加成本费用，降低利润。

四、风险的防范

（一）增强对审计内容的审核

可持续盈利能力通常是IPO审计所考虑和关注的重点之一。对于这一项能力的评估注册会计师一般可以从三个方面入手：财务信息、内外部因素以及盈利质量。注册会计师在考量可持续盈利能力时可以将所有重要因素按照内外两种标准划分。内部因素主要涉及了各种涉及企业核心竞争力的专利技术和非专利技术。而外部因素主要是指宏观层面上的行业供需水平等因素的影响。

对于内部控制审计主要关注被审计单位的组织架构设计是否合理，对相关法律法规是否遵守，以及财务报表的编制和披露是否。资产作为报表披露的重要对象，注册会计师应当对诸如房屋土地设备等固定资产的权证进行检查审计。在必要的情况下还可以进行监管以确保资产信息的准确性和真实性。

在业务方面，如果企业的业务流程上存在自产自销，则注册会计师还应实地考察该IPO企业的生产流程，确保业务上各环节之间相对独立。

在人员方面，审计工作人员还应当对公司的高级管理人员进行调查，调查重点主要在了解当事人及其亲属有无在关联方任职等情况，如果存在上述问题，在必要的时候可以对相关人员的工资表进行分析和检查。同时，应建立审计人员从业资格考试和考核制度，加强对其后续教育，使审计人员掌握与IPO有关的法规动态；应建立严格的审计人员聘用机制，并对新聘用者进行适当的培训和监督指导，培养其风险管理意识和职业谨慎态度，为防范审计风险打好基础。

在财务方面，审计人员应对拟IPO企业财务部门的权力划分和机构设置进行了解，并在此基础上对其财务工作体系进行重点的审查，主要关注该IPO企业会计政策变更是否频繁，财务工作是否合规。

在机构方面，审计人员应采用多种方法和角度对发行企业的内部组织架构进行深入地了解，以确认该企业处于健康的正常运营中，具备独立性，必要情况下也可以对董事会决议进行审查。为保证审计独立性、权威性，即机构、人员、工作、经费上的独立性保证。首先应配备合格的审计人员，要将实践经验丰富、业务水平较高、工作责任心强的人员充实到审计队伍中，使审计队伍的构成从单纯的财务人员向具有综合知识和能力的多元化高素质人才结构转换。其次，加强审计报告防范，审计报告必须以审计工作底稿为基础，以审计证据为依据。审计报告对上市公司经济事项进行评价，必须依据有关法律、法规，评价要准确适度。对于审计过程中未涉及的具体事项，以及证据不足或标准不明确的事项不得评价。审计报告措词要严密，定性要准确，处理意见要公正、实事求是。会计师事务所应当建立审计报告复核制度，以此来防范审计差错。

（二）增强法律法规意识

首先，要慎重选择客户，依法签订业务合同。一旦发生诉讼，双方将根据协议中规定的权利和义务进行有效诉讼，从而保证注册会计师的权益。其次，要建立风险的基金。审计的风险客观存在，如果审计方与被审计方之间存在分歧或冲突时，审计之后出现了利益损失，此时风险基金就可以起到补偿的作用。审计事项的风险资金越多，注册会计师承受的风险能力就越大。最后，审计机构应与同行多进行沟通联络互相完善加强法律法规，规范审计运作的方式，以减少违法的审计事件发生。

（三）增强注册会计师的专业胜任能力

在整个审计工作中，注册会计师被认为起到了主体性的作用，他们同时还是有效地执行审计工作相关准则主体。如果审计人员的专业能力得不到提升同时又缺乏职业经验，将无法保证审计质量、无法控制审计风险。规范基本审计程序，并将审计程序提供给审计人员，要求审计人员对每一项程序均作出相应的解释、按照基本程序开展IPO审计工作，从而避免审计人员在工作中的随意性，有利于审计风险的控制。

审计工作的最终质量受到会计工作人员所具有的专业素养的显著影响。会计师事务所能否胜任IPO审计工作，需要会计师事务所在以下几个方面满足IPO审计业务中审计人员的素质要求：

第一，会计师事务所应将具有较强审计专业能力的工作员安排至该项业务中去，确保工作质量的提升。第二，审计过程中除兢兢业业之外，还需要注册会计师树立主动学习、终身学习的观念。除此之外，注册会计师还需要在工作中提升自己的专业水平，完善自己的专业知识，结合实践对自己的专业素养有基本的判断，制作出符合自己需求的提升规划。需要在审计时严格遵守审计的必要流程，关键程序不能省略，提高审计技术，遵守独立性准则。最后，事务所需要对内部的人员组成结构进行不断的优化调整，针对实际的需要来引进所需的人才。

（四）完善及健全IPO审计质量控制制度

《审计法》 《注册会计师法》 《独立审计基本准则》 《中国注册会计师职业道德准则》等法规，对加强审计质量控制，限制审计行为规范，规范审计工作，降低审计风险，增强对行业的公信力，促进严格的审计程序，识别和应对重大误报风险的发生，明确审计责任后并确保有效的质量控制和实施起到保驾护航的作用。为此，加强IPO审计质量须做到以下几点：

首先，需要将科学且稳定的审计工作质量标准有效地构建起来。尤其要重视该标准的适应性及可有效实施性，这样才能够提供给后续的质量控制过程以所需的必要基础。其次，将与保障IPO审计工作质量的相关制度有效地建立起来，并且对其进行持续的完善。对于IPO审计工作来说，其相关的质保制度需要在进行业务的执行过程中注意整个流程的规范性以及制度性，还要形成所需的检查工作机制。此外，事务所需要逐步形成正确的关于三级复核流程的深入认识，而且该制度要非常严格地予以实施，其复核的办法要有较高的合理性及有效性，复核工作应由具有丰富工作经验的相关人员来完成。

（五）优化审计技术方法

目前，会计师在审计业务中采取的是以评价被审计单位内部控制为基础的制度基础审计。制度审计能够有效实施的前提是被审计单位有良好的内部控制制度，倘若被审计单位有良好健全的内部控制制度，那么制度审计可以发挥一定的效果，同时可以看出制度的薄弱之处，如果被审计单位内部控制制度不完善，内部人员恶意串通，那么制度审计就达不到理想的效果。并且，由于制度基础审计不直接处理审计风险，导致审计人员的工作重点主要集中于被审单位的内部控制制度方面。实际上制度基础审计的任何环节的疏漏都会产生审计风险。而审计人员主要依靠内部控制的测试得出审计结论从而忽略其他环节带来的审计风险，这点是应该值得注意的；但是，制度基础审计又不是万能的。市场竞争越激烈，企业越不稳定、审计风险越大，而社会公众对会计师事务所出具审计报告的要求越来越高，对此制度基础审计显得无能为力。

积极运用当前先进的信息技术，能够更好地提升审计工作的水平与成效。而且，通过实现内部信息的互通，达成了经济管理方面的公开透明，可以更好地增强内部掌控的力度，压缩审计工作所带来的风险。内部审计部门需要按照其行业的特征，有效地参加到相关审计软件的研发里面，运用其软件来进行更好的审计工作，提升审计工作的水平，有效地降低审计工作所造成的风险程度。

（六）强化审计行业监管，加大处罚力度

审计行业各监管，像注册会计师协会、证监会、财务部等，在监管过程中应该明确分工，确认各自职能，互相监督。强化并完善审计行业监管，加大处罚力度，就是罚金增倍和拓宽赔偿范围，如果发现被审单位和事务所有造假、舞弊的行为，除了按照法律给与应有的惩罚之外，还需要终身禁止有关从业人员再次进入CPA行业进行工作，还可以通过加大对注册会计师的惩罚力度来提高注册会计师的法律意识。我国的行业协会并不是很多，如果要行业协会内的人员进行自我管理化，很难达到理想的效果，但如果加大对违法的注册会计师的惩罚力度，为行业内所有的会计从业人员敲响警钟，以此减少会计人员在审计工作中的违法行为。

（七）审计风险预测模型控制

审计风险模型的定义:AR=IR×CR×DR。其中，AR可能在审计前的财务报表中显示出严重的失真或遗漏，IR意味着财务报表中的重大失真指示或遗漏，关于单独或与其他虚假陈述一起考虑虚假陈述的审计意见不正确的可能性构成了重大虚假陈述。表示是否构成虚假陈述，以及公司内部控制制度未及时防止，发现和纠正错误陈述的可能性； DR指的是特定的虚假陈述。

以上模型也可以解释为，审计风险是由重大错报风险和检查风险组成。所谓重大错报风险是指审计前财务报表存在重大错报的可能性，错报的原因是没有及时查处被审计单位的风险而将错误的会计信息反映在财务报表之中；检查风险是指已经认定的某项重大错报，而注册会计师没有及时发现的可能性。重大错报风险可以分为固有风险和控制风险。二者是客观存在的、不可控的。检查风险是可控的，因此，只有审计人员充分了解该审计模型，清楚审计风险与重大错报风险和检查风险之间的关系，才能在实际审计工作中清楚审计风险产生的原因，及时应对。在实践中，审计风险是一个特定的值，因此CPA仅可以评估严重误解的风险，然后确定可接受的检查风险，并且仅设计要执行的程序。

（八）强化上市公司内部控制

目前，由于企业之间的竞争愈来愈激烈，审计风险愈来愈大，社会公众也要求会计师揭示各种审计风险。而面对这些问题，制度基础审计显更为重要。

会计师在IPO审计业务中采取的是以评价被上市公司内部控制为基础的制度基础审计。制度审计能够有效实施的前提是公司需有良好的内部控制制度，如果公司内部控制制度不完善，内部人员恶意串通，那么制度审计就如同虚设并且，制度基础审计虽然也涉及审计风险的问题，但它并不直接处理审计风险，而使审计人员的注意力过于集中于被审单位的内部控制制度方面，使审计人员过于依赖内部控制的测试而忽视审计风险产生的其他环节。

作者简介：

韩雨南，北京工商大学嘉华学院，副教授，研究方向：会计理论与实践。