林婉玲 厦门地震勘测研究中心

摘要：随着我国经济国际化程度的不断提高，新的会计准则也适应新形势的需求，逐步与国际会计准则接轨，但同时也要适应我国的具体国情，仍旧保留自有的特点。作为国际金融中心且回归中国的香港，在会计准则上则更具前瞻与趋同。本文将香港和内地的投资性房地产准则进行比较，希望对内地的投资性房地产的核算有所借鉴作用。

关键词：投资性房地产  准则   比较

目前，会计准则的国际趋同是一个大的趋势，作为国际金融中心的香港从2005年就开始执行与国际会计准则趋同的新的会计准则《香港会计准则》（Hong Kong Accounting Standards,简称HKAS），2007年1月1日起，我国境内上市公司开始执行与国际会计准则趋同的新的会计准则，就其中的投资性房地产准则来说，面对新准则，企业将作如何选择，执行效果如何，对于投资性房地产占国民经济相当大比重的我国而言，是具有深远的现实意义的。与比较成熟的香港会计思想和技术方法进行比较，从中可以了解新准则的优势和劣势，扬长避短，更好地为经济发展服务。

一、投资性房地产的定义

《香港会计准则第40号——投资物业》（以下简称HKAS 40）关于投资性物业的定义：“投资性物业包括企业以增值为目的而长期持有的土地；尚未明确用途的土地；企业拥有并已出租建筑物；持有准备经营租赁的空闲建筑物；企业某些物业其中有一部分用于出租或持有增值，其余部分是企业自身生产运营需要；企业将不重要的物业提供辅助服务给其使用者。”

内地的《企业会计准则第3号——投资性房地产》中规定的投资性房地产是指为出租、持有增值，或者兼具两者的房地产，并能够单独计价和出售。具体为“已出租的、持有并准备增值后转让的土地使用权以及已出租的建筑物，不包括自用和作为存货核算的房地产”。

投资性房地产的确认原则

HKAS 40规定了投资性物业的条件，即当与投资性物业相关的经济利益很可能流入企业，成本能够可靠地计量的时候才确认。投资性物业的成本在发生时确认，其中成本包括取得该项物业的初始成本和以后追加的替换部分或服务于该物业的成本；在该确定原则下，企业不以投资性物业的账面金额确认服务于该物业的日常成本，而是在这些成本发生时确认为当期损益，这些日常运营成本包括该物业的维修和护理费用等；通过替换取得的部分投资性物业，在满足确认标准时，以账面金额确认替换部分的成本，而被替换部分的成本将被注销。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定了投资性房地产的条件，与该投资性房地产有关的经济利益很可能流入企业，成本能够可靠地计量。这要求企业进行初始确认时应根据可取得的证据对相关未来经济利益流入的确定程度作出估计；而“成本能够可靠地计量”则容易满足，资产购置交易本身已表明了它的成本。

三、投资性房地产的初始计量

HKAS 40规定投资性物业价值是按实际成本入账，包括买价、相关税费、可直接归属于该项资产的其他支出，自行建造的物业在成为投资性物业时所发生的与该项资产有关的必要支出，但该物业在建造过程中的损失不能计算在内。HKAS 40未明确规定投资性物业的后续支出及其相关处理，未以条款形式明确投资性物业的取得方式。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定投资性房地产的初始成本采用成本模式，无论该投资性房地产用何种方式取得，其初始计量都应采用实际成本法。外购的投资性房地产成本包括买价、相关税费及可归属于该项房地产的其他支出之和；自建开发的投资性房地产则由该项资产达到预定可使用状态前所发生的所有必要支出计入成本；而投资者作为资本投入、企业融资租赁、非货币性交易所得等渠道取得的投资性房地产的成本，则按照相关会计准则的规定进行处理。投资性房地产属于资产，其成本计量必须符合资产的确认条件，即与该投资性房地产相关的经济利益很可能流入企业且其成本能够可靠地计量。在会计处理上设置“投资性房地产”科目进行核算。

四、投资性房地产的后续计量

HKAS 40规定成本计量采用公允价值模式，准则详细阐述了公允价值的定义、范围和适用条件，同时明确规定公允价值变动的利得和损失计入当期损益；在确认公允价值时应避免重复计算在资产负债表中以单独形式确认的资产或负债，并举例说明；将公允价值和实际价值加以区分。对于投资性物业的转换问题，香港会计准则以建议的方式表明从公允价值模式变为成本模式可能导致不恰当的列报。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定企业应当在资产负债表日对投资性房地产进行后续计量，计量模式分为成本模式和公允价值模式两种。如果投资性房地产的公允价值有确凿证据表明能够可靠且持续取得的情况下，其后续计量可采用公允价值模式计量，否则应采用成本模式计量。成本模式和公允价值模式对投资性房地产的后续计量会产生很大的区别，成本模式是按期对其进行计提折旧或摊销，而公允价值模式则是在资产负债表日，对其进行重新评估，评估后的价值高于其账面价值的差额，增加账面价值的同时计入“公允价值变动损益”；评估后的价值低于其账面价值的差额则做相反的会计分录，这不同于投资性房地产转换产生的增值部分计入“资本公积-其他资本公积”的做法。同时，投资性房地产后续计量模式采用公允价值模式时，其公允价值变动对企业净利润的影响并未真正实现，因而要在财务报告中应单独进行反映和披露。

五、投资性房地产转换的处理

HKAS 40规定了投资性物业的转换成立的条件和转换的会计处理原则。专门为销售而构建的，相应的由投资性物业转换为存货，物业的构建和开发完成后直接转换为投资性物业。对以成本模式计量的投资性物业的转换以原账面金额作为转换后的价值入账。对以公允价值模式计量的投资性物业转为自用物业或存货，则以转换当日的公允价值入账。但是，对于自用和出售的物业转换为投资性物业的处理是则不同的。自用物业转换为以公允价值计量的投资性物业的，两者产生的差额，账面价值减少的金额直接确认为当期损益，若重新评估的盈余中包含了该项物业的重估金额，则减少的金额冲减重估盈余。存货转换为以公允价值计量的投资性物业，如果其账面金额增加的，则在已计提的减值范围内确认为当期损益，剩余部分计入重估盈余，等待该项投资性物业进行处置时，转为留存收益。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定如果企业持有的房地产的用途发生变化的，在会计计量上也要进行相应的转换处理。如果原为投资性房地产后转为自用房地产就应该转作固定资产或者无形资产核算；如果企业将原来作为存货的无形资产改为出租，将原本自用土地使用权或建筑物用于出租或持有增值，相应地将固定资产或无形资产转作投资性房地产进行核算。

在账务处理上，将投资性房地产转为自用房地产，应根据其计量模式的不同采用不同的处理方式。在成本计量模式下，应交投资性房地产的账面价值作为新的固定资产或无形资产入账，其后续的计量如提取折旧、计提摊销、资产减值等继续按成本模式进行。在公允价值模式下，应将其转换日的公允价值作为固定资产或无形资产的入账价值，而后续计量则根据新的入账价值采用成本模式。将自用房地产转为投资性房地产时，应区分以下两种情况。如果企业的投资性房地产是采用成本模式计量，则应将自用房地产的账面价值作为转换后的投资性房地产初始成本，并以成本模式进行后续计量。如果企业对其投资性房地产采用公允价值模式计量，则应将转换日公允价值作为投资性房地产的初始计量价值，公允价值和账面余额的差额，计入“资本公积-其他资本公积”或者“公允价值变动损益”。其后续计量则采用公允价值模式。

六、投资性房地产的处置问题

HKAS 40明确了投资性物业的终止确认的条件，即投资性物业被处置或永久性丧失使用价值且预计不能获得处置收益。同时还规定该项投资性物业的账面余额与报废或处置产生的净处置收入之间的差额确认为当期损益。因投资性物业发生损坏、丢失等情况而从第三方获得补偿，当可获得的补偿金额可以确认为应收账款时同时确认当期损益。当投资性物业部分被替换，将以替换部分的账面金额进行确认，同时将被替换部分的账面金额注销；采用成本模式的投资性物业，若不能确定被替换部分的成本，则可以替换部分的账面价值作为参考，但其被替换的部分不再单独计提折旧。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》规定企业的投资性房地产达到预定使用年限，或者遭受非正常损失需要进行报废且不能获得处置收益时，或是打算将部分不需要的投资性房地产出售或转让等情况，应终止投资性房地产的确认。在会计处理上，应将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的金额计入当期损益，将投资性房地产作为企业主营业务的，应通过“主营业务收入”和“主营业务成本”科目核算，其他企业则通过“其他业务收入”和“其他业务成本”科目核算，该损益应作为投资性房地产损益核算。

七、投资性房地产的披露

HKAS 40要求企业将投资性物业的种类、金额和计量模式在年报中进行披露；同时要求披露投资性物业的转换情况、转换理由及对当期损益的影响；如果采用公允价值模式计量，需要说明公允价值的确定方法及理由；公允价值模式和成本模式的相关处理情况。

《企业会计准则第3号——投资性房地产》 规定企业应在年报中披露投资性房地产的种类、金额和计量模式。采用成本模式计量的，应披露其折旧或摊销，以及减值准备的计提情况。采用公允价值模式计量的，应披露公允价值的确定依据和方法，以及公允价值变动对损益的影响。此外，还需披露房地产转换情况、理由，以及对当期损益影响。当期处置的投资性房地产及其对损益的影响。

通过两地投资性房地产准则的比较，可以看出香港会计准则相对于内地国际化程度更高。原因有以下几个：一、1997年香港回归祖国后，香港与内地的联系日益紧密。同时英国标准实务公告对香港的影响因素逐渐消退。这一客观因素导致香港会计准则向国际化不断协同发展，会计准则的国际化逐渐成熟。二、香港作为一个国际性自由港和金融中心，其经济更加具有国际化的特点，来自世界各个不同国家的投资者理所因当会要求香港提供的会计信息具有国际化的可理解性和可比性。同时，香港为了巩固并提升其国际金融中心的地位，必然要求不断提高会计信息的质量，以提高外来投资者的信心，吸引全球更多的资本，而采用国际会计准则将有助于提高会计信息的可理解性和可比性，这一内在因素也推动了香港会计的国际化。在内外动因共同作用下，香港逐步摆脱英国会计模式，并最终于2005年实现了与国际会计准则的全面接轨。香港会计国际化进程是一个循序渐进的过程，它首先根据国际会计准则对自身原有的体系进行修订，补充完善会计准则体系。这个修订的过程进行了很多年，直至条件成熟，与国际会计准则在所有重大方面保持一致，从而实现与国际会计准则的全面接轨。

而内地新投资性房地产准则相比之前的准则有以下两个突出特点：一、将投资性房地产作为一项资产单独核算，并单独在报表上反映，这与之前归到固定资产或无形资产有所区别。二、有条件的引入了公允价值计量的模式。在我国目前的市场经济环境下，因为房地产市场还不成熟，交易信息的透明度不够高，虽然投资性房地产的公允价值在某些情况下是可以取得的，但是新准则未完全采用公允价值模式。准则规定企业应于会计期末采用成本模式对投资性房地产进行后续计量，如果有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值模式。公允价值模式能够较好地反映投资性房地产的市场价值和盈利能力，符合投资性房地产的特性，但由于公允价值的确认仍然是一个难点。在这种背景下，准则仍适当的引入了公允价值模式，可以说是一个重大的突破。

从二者比较可以看出，香港的投资性房地产准则比内地的阐述的更详细、更具体，在会计计量上也同国际会计准则更接近。比较两地投资性房地产准则最大的区别就在于香港计量模式以公允价值模式为主导，而内地则以成本模式为主导，这与2005年香港在执行新准则之前就已经采用公允价值模式对进行计量，而内地则一直是采用成本模式计量有很大的关系，不同经济环境决定了不同的选择，香港公司选择的基本都是公允价值模式，而内地公司目前大多依旧选择成本模式。内地投资性房地产新准则对投资性房地产的范围予以了严格的限制，并对公允价值计量模式在投资性房地产中的应用有严格的限制条件。这是我们在现有环境及经济条件下采取的过渡措施，也得到了国际会计准则理事会的认可。  

参考文献：

[1]何郑涛,彭珏,何水岳.香港与内地投资性房地产会计处理规定的比较.财会月刊（理论版），2006.37-52

[2]赵西卜,王艳红,尚利.投资性房地产准则实施中应注意的七大问题.财会学习，2006.53-54