祝志伟¹  倪筱楠²

1.山东华宇工学院

2.沈阳大学

基金项目：辽宁省社科基金重点项目“地方性债务风险生成、测度及化解研究”（项目号L17AGL013）；辽宁省社科联项目“辽宁省化解政府性债务对策研究”（课题编号：2019lslktyb-040）；沈阳市科技创新智库项目“科技创新管理体制下沈阳市民营企业融资问题研究”；辽宁省财政科研基金项目：辽宁省化解政府性债务对策研究（项目号：18C004）；沈阳市计划项目“基于沈阳市科技创新视角下会计资源整合研究”（项目编号F14-230-5-35）；沈阳市哲学社会科学专项资金项目一般项目“一带一路战略下沈阳市PPP项目融资风险防范及政府引导研究”（编号17030）；沈阳市政府智库项目；促进民营经济加快发展的有关问题研究（编号210032018000902）的阶段性成果。

摘要：在中国政府的财政体制内，预算会计核算制度发挥着制约地方政府举债行为的作用，也是约束与监管地方政府性债务行为的重要有效方式。因此，本文通过研究现行预算会计核算流程中产生的问题，提出优化地方政府债务会计核算管理的对策及建议。

关键词：地方政府债务；预算会计；政府债务报表；会计核算

一、地方政府债务及预算会计核算的相关阐述   

（一）地方政府债务预算会计核算的界定

地方政府债务预算会计核算是以货币为主要计量单位，收付实现制为标准的会计核算基础，结合权责发生制采取“双分录”的记账模式，同时运用宏观管理信息处理系统与管理标准为债务预算会计核算的核心，直观有效地反映地方政府债务实际收支及增减额与预算执行情况的会计核算体系。

（二）地方政府债务预算会计核算的内容

在我国是政府及有关部门根据法律与规章制度编制预算会计核算，在管理形式上反映地方政府债务预算资金收支情况及债务核算等一系列活动。可以说，债务预算会计核算制度是我国各级政府之间经济秩序对弈的成果，也是政府、组织机构及部门之间约束行为的成果。地方政府债务预算会计核算应当包含政府的所有收入与支出，即政府的收支情况统统归属会计核算工作，接受社会监督。预算包括政府性基金预算、一般公共预算、国有资本与公共保险基金经营预算以及政府举债当年度的预算年度规划，举债规模、债务清偿情况、债务清偿的资金来源等^[1]。

（三）地方政府债务预算会计核算的评价机制

地方政府债务预算会计核算的选择依据国内外现代预算管理制度的基本内涵与改革要求目标可以总结成制定一套规范有效的政府债务预算评价机制。可以说，一个规范有效的评价机制要求地方政府债务预算会计核算的全过程都要做到公平透明、科学统一，要做到对地方政府债务预算绩效评价所产生的数据进行全方位分析，对债务预算资金的使用状况进行绩效分析，最终得出政府债务资金支出的整体绩效评价，有助于地方政府对债务项目进行科学管理，有效减轻债务风险。

（四）地方政府债务预算会计核算的优势分析

1.地方政府债务预算会计核算有助于实现我国政府职能转变

现行预算会计核算应当由政府部门以实际收到或支付款项为原则来衡量政府部门的会计主体活动转变为以收付实现制为标准的会计核算基础，结合权责发生制采取“双分录”的记账模式。因新模式的实际核算工作量简单、政府信用评选级别较高，资产负债表所显示的财务数据更加具有可比性、更加准确，同时也能够加快推动我国政府职能转变。

2.地方政府债务预算会计核算有利于保障政府资源的合理配置

现阶段，政府预算会计核算由内部监督转变为专设会计机构的外部监督，同时根据地方政府预算会计核算规定，编制的报表附注，提供充分、完整的语言表述与有关数据来反映其报表所要列示的关键项目，从而丰富和完善报表的披露内容，使监督管理工作从内到外贯穿于整个会计业务活动，发挥了监督公正、透明的重要职能，也化解了地方政府内部监督约束风险^[2]。

二、地方政府债务预算会计核算的现状

（一）地方政府债务的现状

我国地方政府性债务余额截至到2018年底，总量已达到183861.5亿元，其中属于一般债务余额为109938.7亿、特殊专项债务余额的为73922.7亿。我国地方政府的偿债方法主要是通过安排财政预算资金、企事业单位等原债务人资金偿还存量政府债务，以及可以根据实际情况相应核减债务余额的政府性非盈利性工程项目。特别是地方政府通过隐蔽、非正规方式避开债务核算与约束管理，借助以政府为主管的项目建设投资专项基金、PPP 模式等新兴融资平台继续增加地方政府债务规模，地方政府隐形债务的防范与化解也是难以预测的。

（二）地方政府债务预算会计核算的现状

通过对政府部门及相关门户网站公布的数据研究，现阶段，我国地方政府性债务具有债务量较大、新增量较快、风险较高的特点。实际上政府发布的财政总预算会计核算报告及其定时发布的审计报告，没有完全解决信息不对称的问题，并不能准确的核算政府财政支出，难以清晰的反映地方政府债务状况，这就导致地方政府预算会计核算报表缺乏准确性与科学性。

三、地方政府债务预算会计核算存在的瓶颈

新时代下，政府功能发生层次性变化，并且由于经济条件的改变，资源配置的方式也成为对市场资源的自主配置为主。地方政府债务预算会计核算工作对于政府会计业务活动提出更高的要求。目前，财政体制、社会公共经济政策等领域均施行全面的制度改革，但现行地方政府债务预算会计核算制度仍难以应对会计信息使用者的需求。

（一）地方政府债务会计核算的分类缺乏科学性

目前，地方政府债务报表的具体分类与披露未能充分显示政府的全部债务项目，且负债分类存有一定漏洞；地方政府负债形成的原因与偿还方式及其还款时间在政府负债报表中并未得到充分反映。譬如，发改委的政府债务报表仅认定因政府担保而形成的或有负债，致使政府或有负债的外延过于局限，因为缺乏统一衡量标准形成的不规范报表，进而影响地方政府债务会计核算工作。

（二）地方政府债务核算责任划分缺乏统一性

现行地方政府债券债务的分配各级政府缺乏充足的自主权，其分配模式一般是由上到下的，具体是由中央制定政策及制度、省级政府及相关部门为总代理执行发行权、由省级代发后转贷给予涉及市区级使用。但地方政府实际上是负责债务的清偿工作，地方政府缺乏一定的自主权，同时也存在各级政府债务责任划分不清晰及债券超发的情况，不利于准确核算地方政府的债券规模。

（三）地方政府债务平台核算与监管政策缺乏有效性

伴随着地方政府债务融资平台再次放宽核算与监管的政策，地方政府不仅只是通过发行地方政府债券为建设公益性项目的单一渠道，也可以通过平台借助投贷联动、专项建设基金、私募债、租赁等完成各类政府项目工作。并且，地方政府因权益类债券具有到期回购的特征而导致利息支出增加，进一步扩大了地方政府隐形债务风险。同时其区别于受政府负责偿还的显性债务，政府在不受债务预算监管与约束在法定限额之外举借的隐形债务即或有负债，未能满足全口径债务预算核算标准的要求，地方政府的债务风险也并没有完全披露和有效防范。

（四）债务预算会计核算缺乏总体框架设计

目前，在我国地方政府债务预算会计核算的治理往往是通过国务院与财政部采取应景下文的方式。地方政府债务核算由于缺乏整体性会计核算总体框架，就会导致会计核算工作存有漏洞，降低了债务预算核算报表的准确性及其可信度^[3]。并且，一个完整的地方政府性债务预算会计核算管理体系不能是仅限于某单一部门机构的管理与约束，而应涉及立法部门、司法部门、行政部门及社会民众的全方位、立体式监管。

（五）债务预算会计核算报表编制内容分类不全面

根据我国最新发布的准则要求，外债转贷、国债转贷与地方政府债券纳入地方政府债务预算编制范围，而现行地方政府债务预算会计核算编制的内容未能完全披露显性债务规模。因此，该类未充分披露全部信息的编制报表，不仅致使会计信息使用者难以掌握债务整体状况，也阻碍了债务预算会计核算体系在各级政府债务预算管理中起到的应尽职能。

四、实现地方政府债务预算会计有效核算的路径

（一）完善政府债务会计核算的分类与界定

我国政府债务相关界定可借鉴会计学基础理论进行科学的统一划分。例如，政府的偿债压力和债务违约风险与政府债务总额成正比，那么可以根据会计要素中负债的特征，将政府负债中偿还期限超过一个完整会计核算周期的分为长期负债，同时偿还期限在一年或一年以下的借款划分为短期负债。政府可优先偿还流动性强的短期负债或者是发行时多采用长期负债延长还本付息期限等方式减轻财政压力。科学划分政府债务更是可以清晰地反映各类政府负债的不确定性及风险程度，也因制定科学化的债务分类而简化会计核算流程、提升工作效率。

（二）各级政府的债务核算责任划分需要明确

以发展的眼光来看，各级政府部门应当适度提高新增债券的审核门槛，也要对原有债务的债务关系逐一甄别、逐步纳入，并且应当尽早颁布有关原未纳入核算的负债与资产和的审核准则。因此，出于减轻两级政府间会计报表合并及政府之间债务对账工作的出发点，各级地方政府预算会计核算制度应保证统一性与可比性，针对两级政府间的债务相关业务应当执行统一核算标准，从而规范各级政府间债务核算工作。

（三）政府举债与偿债责任需要匹配

地方政府可以建立债务风险衡量预警与债务规模约束管理体制，要做到从根源上防范于未然。地方政府新增债务需要严格控制金额规模，其在已有债务清偿期内的地方财政收入率及经济增长率应与新增地方政府债务率相匹配。积极优化平台债务监管协调机制，推进资本公开化、平台资产运营有序合理化建设，形成一系列地方政府平台资产负债表公示制度。

（四）建立地方政府债务预算会计核算综合体系

我国地方政府债务预算会计核算目标可以简单的划分为地方政府性债务预算管理与债务风险防范及化解，建立一套包含预算规划、决算编制、审批制度、分析衡量制度及预算变更处理制度在内的综合性地方政府性债务预算会计核算体系，政府债务预算会计核算工作就可从事前、事中、事后三个层次进行有效的监管，债务预算风险也可以得到实时有效的约束与防范。

（五）设立完整的债务预算核算报表编制框架

我国地方政府债务预算会计核算的编制可以采用债务总预算核算制与部门机构债务预算核算制这两种方式准确的核算债务规模、反映政府会计业务活动。债务总预算核算制可简单概括为各机构预算编制对象根据债务清偿的实际主体，来汇总编制总预算层面的报表；部门机构债务预算核算制则是对总预算的细分，即政府债务资金根据不同单位或部门等实际主体划分，通过编制不同机构之间的债务预算核算报表，进一步反映各个部门机构的债务资金运营状况和债务规模增减额。

参考文献：

[1]李翼.新时代背景下政府债务管理问题与对策研究[J].会计之友,2018(15).

[2]崔祥丽.论新事业单位会计制度下事业单位会计核算[J].中国市场,2019(07).

[3]吴迎新,衡斌.我国政府会计改革对地方政府债务管理的影响：基于省级层面数据的 DID 模型研究[J].会计之友,2019(12).