赵宝萍 金联汇通信息技术有限公司

摘要：文章主要对企业合并所得税会计处理与税收筹划的概念与内容进行了分析，综合实际状况探究了企业合并所得税会计处理的方式与手段，论述了税后筹划的要点与方式。

关键词：企业合并；所得税会计处理；税收筹划

企业合并是社会经济快速发展中较为常见的问题，在市场经济以及国际化发展过程中，国际竞争力在不断增强，跨国经营在不断的增长，通过合并的方式提升企业的综合能力。而在企业合并中分析企业合并所得税会计处理与税收筹划等内容是较为关键的内容。在企业合并中涉及的所得税会计处理与税收筹划对企业的发展来说有着积极的作用，可以保障合并的顺利开展。

一、企业合并所得税会计处理与税收筹划

    （一）企业合并所得税会计处理概念

在编制合并报表的时候，要综合企业集团所得税分摊的具体性质，也就是哪些项目属于永久性差异，哪些项目内容属于暂时性差异问题。其中一些特殊的项目则主要就是被投资企业为分配的利润、内部交易没有实现的损益以及没有按照购买法合并业务过程中的账面价值以及纳税基础存在的差异问题。

(二)税收筹划定义

纳税筹划则就是纳税人基于经济行为涉及到的税法以及税境，通过科学合理的方式，对涉及税务的行为进行实现的筹划分析，是一种在既定的税法基础之上，基于税法的规范内容，对企业涉及到的纳税事项进行合理的规划与安排，在处理过程中要将减轻税负、实现企业经济利润价值最大化为基础，科学规划分析。

在进行税收筹划过程中，其有效税收筹划理论主要包括了以下几点：第一，目标企业利益，就是要基于全体员工的合法权利为基础，不能忽视投资各方的合法权益，减少合并过程中的风险问题。第二，显性税收则是按照税收规定进行征税税款；隐性的税收则是具有等同风险投资回报税前差额，其与显性税收存在一定的差异，主要来源与市场，但是因为回报的差异，投资者会选择应用更为合理、优惠的投资，在进行税收筹划过程中要分析显性以及隐性的税收。第三，契约理论则就是对不同的纳税人通过契约的方式降低税负，达到最终的效果，而合并各方则基于契约的方式进行税后筹划处理，实现纳税最小化。

二、企业所得税会计处理与税收筹划原则

   企业所得税会计处理与税收筹划过程中要始终坚持合法性原则、预见性原则以及整体性原则，其具体如下：

 (一)合法性原则

企业合并的所得税会计处理与税收筹划过程中要遵循法律规范与要求，具有合法性的基础原则。其中节税具有预见性是符合法律的规范要求的，也可以有效的降低企业的税负问题；避税则是一种事后行为，属于利用法律漏洞减少缴纳税款的一种行为，是违法行为。无论是所得税会计处理还是税收筹划都要符合规定与法律要求。

    (二)预见性原则

    企业所得税会计处理与税收筹划要具有预见性的基础原则，要基于企业对整个业务流程熟识的基础之上开展。对此，在进行所得税会计处理与税收筹划工作的过程中，要做好准备工作，对于涉及的税种、税率等进行预判处理，将整个纳税管理活动始终的贯穿在业务流程中，具有税收筹划的目的与效果

    (三)整体性原则

企业税收筹划具有整体性的原则，随着税后筹划以及企业管理的持续发展，利益最大化以及税负最小化逐渐成为企业发展的重点以及主要内容。对此，在企业合并过程中，要具有整体意识，综合各个方面各种因素，通过集中开拓市场、增加收入、纳税筹划等方式进行系统处理。

三、企业进行合并时涉及到的所得税的会计处置方法

（一）在同一控制情况下企业合并后对所得税的财务处置方法

第一，在相同控制状况之下企业合并所得税的财务处置方式

基于会计准则对长期股权资金方面内容的相关规范与要求，在相同的控制状况之下对企业进行合并产生的股权属于一种长期性的投资，而合并企业要将合并生效日根据法律规范被合并企业的账册价值的股份，将其作为股权长期投资的原始成本，在对其进行合并的时候，企业要将依法的被合并企业的账册价值股份，将其作为股权长期投资的原始性成本，在对其进行合并的时候，企业将依法获得的全部资产以及负债根据原来的账册值进行入账，通过支付合并资产差产生的差额适当的调整资本公积，在公积中的余额如果无法满足冲抵的要求的，则可以对没有分配的利润以及盈余公积等进行调整。企业在合并之后要将企业的账面价值、负债以及资产合并到会计报表之中，合并合同合并之日的相关交易内容，将其作为合同之后企业内部交易进行冲抵处理。

 第二，相同控制状况之下企业合并所得税的会计处理方式

    合并企业要根据被合并企业的固有账册上的净资产价值对其进行计算分析，两个企业要通过相同的方式进行控制，企业在合并之后应用相同的计税基准。对此，在资产以及负债等方面的合并，企业合并过程中不会产生新的递延所得税；同时，将企业合并过程中的成本与入账净资产价值差异计作拥有者权益时不会影响同期收益的状况，不必调整所得税的内容，不过，在作为普通的税务手段对其进行处理的过程中，如果合并企业可以认识到合并过程中，获得资产以及负债计税基础以及入账价值两个方面的差异，其属于暂时性的，就要对其进行递延性所得税的资产以及负债两个方面的认定分析。

企业合并中会存在一定的合并差额，在合并与被合并处于相同控制状况中，账面价值是合并中主动方获得另一方资产的主要依据，而双方的项目中，账面价值则是合并主动方在合并中支付的对价计量参考依据。对此，在相同的状况之下，无论是主动方还是被合并双方属于何种合并状况，资产处置的损益项目都不涵盖合并差额的情况。合并差额并不会计入到公司的当期利润中，这样就会对所得税产生正面或者负面的效果，而合并差额位于“所有者权益”的调整项目中，属于在内部权益变更过程中产生的，因此合并企业在对因为合并差额调整造成的权益变动的时候，要综合资本以及股票溢价的公积余额数目，如果其不够再调整盈余公积金额，最后再进行未分配利润的调整与处理。

（二）财务对非相同控制情景中企业合并所得税的处置

第一，非同一控制状态中企业合并财务处置方式

在吸收、新设两种合并的时候，购买企业会获得的被购买企业的全部负债以及各种资产根据公允价值计入到财务账册中；而控股形式的兼并的时候，合并企业要在合并当天就确定购买成本作为股权长期经营的一种原始性资本。在兼并的时候获得的净资产可以辨认的内容占比公允价值与兼并的成本会存在一定的差异，前者小于后者的差额就属于合并商誉。在控股兼并的会后，这部分的差异会通过商誉的形式记录在合并的会计报告中。而吸收合并则将其作为专门的资产，通过商誉的方式在合并企业的账册以及财务报告中记录，否则可以将其作为合并同期的一种收益以及损失，通过差额的方式将其计入到营业外的收入之中。

   如果吸收合并过程中双方在不同的控制中，则购买方要基于公允价值作为主要的依据获得另一方中的可辨认资产内容，要承担负债部分，而因为合并的被动方会存在计税基础问题，在一般状况之下可以根据账面价值进行处理。

     第二，非同一控制情形中企业合并所得税财务处置

    合并企业根据合并当日获得的被合并企业获得净资产中可辨认部分中的公允价值进行原始计算分析，而计税基础与公允价值存在暂时不同的时候，合并企业必须要确认新增递延所得税的资产以及负债，这样就可以获得此部分的公允价值，与合并企业的合并成本的差异性部分，其最后获得就是当期获利或者商誉。在常见的税务处置方式中，其商誉部分的计税基准与账册值之间会出现一些短期的差异，要通过递延所得税确认；而如果要应用特殊的税务处置方式，则要将商誉部分计税基准设置为零，在财务处置等领域则会出现一些暂时性的应缴纳的差额，这个差额不会影响财务利润计算等内容，可以不进行所得税的调整。

（三）企业合并中会税差异原因分析及建议

在所得税会计处理与税收筹划中出现不同点，主要就是因为准则与税法中应用划分种类的方法存在一定的差异，在准则中应用是否为同一控制实行划分，而税法中则是应用一般性以及特殊性两种税务处理方式进行划分，这样就会导致企业纳税调整工作变得更为复杂，导致纳税与财务核算工作过于混乱，为了缓解此种问题，在实践中要立足于会计准则内容，通过在会计报表中添加财务利润以及应纳税额的相关说明，添加纳税优化等税务知识内容，调整应纳税额管理，重视监督控制，提升税务局税收工作以及财务审核工作的整体工作效率，提升精准度，进而实现完善财务数据，实现税收任务。

四、企业合并税收筹划注意问题

企业在合并过程中会涉及到财务以及税务处理等内容，税务处理的科学筹划必须要获得相关部门的认可，企业必须要对其进行合并充足，对合并过程进行事先的规划分析，保障企业合并方案的科学合理，顺利开展，实现共同合作、互利互赢的目的，在实践中要提升对以下几点的重视：

（一）了解双方状况信息，系统开展

要了解合并双方的状况，分析评估合并的目的、资金来源以及合并之后的效益，了解合并双方的具体状况，分析潜在的风险问题，综合实际状况制定科学完善的科学决策对策与手段。

第一，通过第三方中介机构核查合并双方资产，合适是否存在账外资产以及账外负债，要了解资产抵押状况，分析、了解核实不良资产、潜在的负债状况，判断其整体的偿债能力，要基于销售净利率，资产收益率以及成本费用率等此案无指标分析资产负债以及运行状况，对盈利以及成本状况进行科学合理的分析。第二，分析被合并企业的股权构成，征求股东意见。

    (二)对被合并企业潜在风险判断

判断被合并企业存在的潜在风险问题，在对国有企业合并的过程中，要综合协同效应，保障企业合并价值最大化，分析被合并企业的涉税、诉讼以及经济纠纷等问题，处理各种潜在的、不易察觉的风险问题；跟踪合并过程，通过第三方中介机构进行风险咨询以及评价，清查资产过程中要对企业的应收款项、担保责任等内容进行查核分析，了解其存在的潜在风险问题，是否存在经营期间的偷税、漏税等风险问题，要在短期中达到战略调整，结构建设以及业务调整、资源配置等等，对其系统规划分析，合理处置。

    (三)重点考虑合并过程的税收政策问题

    税负是企业合并中的关键成本内容，在其一合并中会涉及到各种税款。在合并过程中进行税收筹划过程中要关注合并发生过程中要以被合并企业的全部以及部分的实物资产、企业实物资产等相关联的债权债务等内容转让给相关合并企业。而被合并企业则可以享受免于征收增值税的优惠性政策。在企业合并的时候，要根据规范要求及时备案处理。

    (四)合法进行合并程序

首先，对于合并重组的企业双方要签订合并协议，主要的协议内容有双方的名称、合并之后的名称、合并的形式、双方债权债务、违约责任以及争议性的内容等等。合并协议重组是重新配置的一种法律行为，会直接的影响股东的权益，这种合并决权要通过股东会决定；公司法规定范围中的国有资产企业合并，要通过国有资产监督管理机构进行决定审核，上报同级人民政府进行审批。

其次，企业的资产负债清单必须要通过双方均认可的第三方中介结构进行审计，并且出具相关审计报告为基础，为交接工作奠定基础。

结束语：

    在社会经济高速发展过程中，企业合并行为日益频繁，而支付模式也发生了变化。合并作为资本企业运营的方式对于经济发展具有一定的促进作用，税收作为经济调节因素，在企业的经营决策中有着重要的作用。企业合并过程中要提升对的所得税会计处理与税收筹划研究与分析，要综合实际状况，对其系统分析，要合理的确定合并方式、融资、交易以及支付等相关内容，了解的所得税会计处理与税收筹划存在的短板与不足，综合实际状况探究有效的完善对策与手段，这样才可以为企业合并奠定基础。

参考文献：

[1]曹宁.如何做好企业合并中的所得税会计差异处理[J].企业改革与管理,2018(02).

[2]刘大芳.企业合并中的所得税会计账务处理探讨[J].中国乡镇企业会计,2018(01).

[3]单晓敏.企业合并中所得税会计问题探讨[J].时代金融,2017(30).