于生荣    中海集装箱运输大连有限公司

摘要：2014年财政部发布的新会计准则第20号具体准则，对两种不同的企业控股合并规定了不同的账务处理方法，本文通过对同一控制下的企业控股合并和非同一控制下的企业控股合并的辨析，获得相关启示，目的在于帮助实务操作者理清思路，正确进行相关会计处理，提高这方面会计信息的质量，从而为决策者和相关信息使用者提供真实准确的参考依据。

关键词：控股合并、长期股权投资、账务处理

一、两种控股合并的概念解析

（一）两种控股合并的概念

同一控制下的控股合并，一般情况下，是指同一企业集团内部各母子公司之间的合并前后均同属于一个大集团的控制。但是，是否属于同一控制下的企业合并，还应当综合考虑企业其他情况，如：协议的规定、实际业务的情形等，按照实质重于形式的原则来进行判断。非同一控制下的企业控股合并，一般指是指没有关联关系的企业间的合并。

(二)由两种合并概念方面得出的启示

1、合并的实质不同

同一控制下的企业控股合并发生在有关联的公司之间，就有共同的最终控制方，所以，这种企业合并往往不是合并双方自愿进行和完成的，合并对价往往不是按照市场价来确定；从集团的角度来看，合并前后集团的总资产价值没有发生变化，这种企业合并实际上是集团内部资产、负债的重新组合。因此，同一控制下的企业控股合并不能算作一项“交易”，而只能看作是一项“事项”。

非同一控制下的企业控股合并发生于非关联方之间，所以，这种企业合并是合并各方自愿进行的合并，合并作价一般以市场价值为基础来确定。因此，这种合并是一种交易行为。

2、两种企业控股合并的“购买”行为有区别

同一控制下的企业控股合并中，取得控制权并按规定支付对价的一方是合并方，不能被称为购买方；参与合并的其他企业只能被称为被合并方，不能被称为被购买方；合并日不能被称为购买日。

发生在非关联企业之间的合并，取得控制权并支付对价的一方是购买方，另一方是被购买方；合并日被称为购买日。

二、两种合并类型对长期股权投资的账务处理的分析探讨

（一）同一控制下的控股合并对长期股权投资的处理

在这种企业合并中，长期股权投资按照合并日那一天被合并方净资产在集团合并财务报表中的净资产的账面价值乘以所占比例来确认长期股权投资，而且参与合并的双方所采用的会计政策和会计期间要一致，不一致的，要按照合并方的会计政策进行调整。

1、初次记录长期股权投资时金额的确定

同一控制下企业控股合并，长期股权投资初次记录金额，按照下列要求来确定：

（1）合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式来计算合并对价的，合并日那一天，按照被合并方在集团合并财务报表中的净资产的账面价值乘以持股比例的份额来计算确定长期股权投资的金额，即在合并日那一天，按照计算得出的金额借记长期投资---某公司，贷记银行存款等。

（2）如果合并方以发行股票等权益性工具作为合并对价的，在合并日那一天，按照（1）计算结果记录长期股权投资，按照发行的股票等权益性证券的面值乘以股数来计算确定股本。

（3）如果被合并方经营亏损，在合并日那一天，账上的净资产为负数，那么，长期股权投资初次记录就为零，但要在备查簿中进行登记。

（4）如果被合并方在被合并前是集团公司从关联公司以外的公司处购买的，那么合并方长期股权投资的初次记录金额要包含相关的商誉金额。

2、初次记录的投资金额与账面价值金额之间的差额处理

（1）如果所付出的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值金额之间有差异的，按下列方法处理

长期股权投资的初次记录金额同所付出的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间有差额，抵减资本公积中的资本溢价或股本溢价；如果资本公积中的资本溢价或股本溢价不够抵减，再抵减盈余公积，还不够抵的就抵减未分配利润。

（2）如果同所发行的股本总额之间有差异，按下列要求处理

合并方以发行权益性工具作为合并对价的，长期股权投资初次记录金额同股本总额之间的差额，抵减资本公积中的股本溢价；资本公积中的股本溢价不够冲减的，再冲减盈余公积，还不够抵的就抵减未分配利润。

3、合并方所发生的与合并有关的费用处理

在合并过程中，合并方发生的直接费用的处理。合并方发生的审计费、法律服务费、评估咨询费等中费用，在发生时借记管理费用。如果是发行权益性工具来进行企业合并，所发生的直接相关的费用，从发行收入中扣减。如果是发行债务性工具来进行，所产生的直接相关的费用，计入债务性工具的初始成本。

4、被合并方在企业合并前账面上已确认的商誉处理

被合并方在企业合并前账面上已确认的商誉作为确认合并中取得的资产。

5、在同一控制下的企业合并，在合并前后，账面价值与计税基础没有发生变化，不存在新的暂时性差异。

（二）非同一控制下的企业控股合并长期股权投资的账务处理

非同一控制下企业控股合并，账务处理方法是购买法，购买法的实质是讨价还价的公平交易。

1、长期股权投资初次记录金额的计算与记录

在非同一控制下的控股合并中，在获得控制权的那一天，购买方按照所付出的市场价值来计算记长期股权投资，初次记录金额中包括所付出的现金或非现金资产或承担的负债或债务性工具的公允价值。

2、初次记录的长期投资同账面价值之间如果有差异，差异按照下列要求处理

（1）如果通过转让非现金资产作为合并对价，与按照处置非货币性资产进行处理，购买方应当确认非现金资产的金额的差异计入营业外收支。

(2)如果通过发行的权益性证券合来进行企业合并，市场定价同权益性证券的面值乘以发行数量之间的差额，冲减资本公积中的股本溢价。

（3）购买方所付出的合并成本同被购买方可辨认净资产公允价值按照购买比例计算后的差额处理

上述计算得出的差额为正数就是合并商誉。在购买方的个别报表中不体现，在合并财务报表中列示为商誉。上述计算结果即差额为负数，计入营业外收入。

3、合并中发生的相关费用的处理

合并方发生的审计费、法律服务费、评估咨询等相关费用，在发生时借记管理费用科目。如果是通过发行权益性工具来进行企业合并的，发行过程中产生的直接相关交易费用从权益性工具的溢价发行收入中抵减。如果是通过发行债务性工具来进行企业合并的，发行过程中产生的直接相关交易费用计入债务性工具的成本。

4、被购买方在合并之前账上的商誉和递延所得税处理

被购买方在合并前账上的商誉和递延所得税，购买方不考虑。

（三）两种企业合并类型中长期股权投资处理的启示

第一，同一控制下的企业合并的长期股权投资处理，在合并日那一天，合并方按照被合并方账面净资产乘以持股比例来计算长期股权投资。即：合并方那一天，合并方按照个别财务报表中的净资产账面金额乘以持股比例来计算。而非同一控制下的企业合并的长期股权投资，是按照购买日所支付的市场价值来计算长期股权投资的初始金额。一个是以“账面价值”为基础计量，一个是以“市场价值”为基础计量。

第二，同一控制下的企业控股合并，初次记录的投资成本与所付出的现金、转让的非现金资产及所承担债务账面价值之间的差异或与所发行股份面值总额之间的差异处理，是冲减资本公积中的股资本溢价或本溢价；不够冲减的，再冲减盈余公积，还不够冲减的就冲减未分配利润，体现内部的一个“事项”。而非同一控制下的企业合并，上述差额计入营业外收支，体现的是一项“交易”

第三，对被合并方或被购买方在合并前账上已存在的商誉的处理不同

同一控制下合并，对于被合并方在企业合并前已经确认的商誉作为合并中取得的资产确认；而非同一控制下的企业合并，对于被购买方在合并之前已经确认的商誉，购买方不考虑。

第四，同一控制下合并，由于采用的是账面价值，故，不存在计税基础的问题；而非同一控制下企业合并，由于采用的是公允价值，会产生计税基础问题，从而存在暂时性差异。

三、两种企业类型控股合并中长期股权投资与所有者权益抵销的会计处理及启示

合并财务报表的编制是以控制为基础的。

（一）同一控制下的企业控股合并

1、合并日合并财务报表的编制

同一控制的控股合并，合并日财务报表的编制流程为：①对会计政策与会计期间进行一致性调整；②编制抵消分录，抵销内部的交易事项；③抵销母子公司之间长期股权投资和所有者权益，编制抵销分录并确认少数股东权益；④将子公司合并前的留存收益中归属于母公司的部分从母公司的资本公积中转入留存收益。母公司在编制合并日的合并资产负债表时，只需将子公司的长期股权投资与子公司所有制者权益中母公司所拥有的份额相抵销。

2、合并日后合并报表的编制

同一控制下企业控股合并，在合并日后的每个资产股债表日财务报表的编制流程为：①会计政策与会计期间一致性调整；②内部交易抵销分录；③调整子公司的利润，同时将长期股权投资成本法核算结果调整为权益法核算的结果；④编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录并确认少数股东权益；⑤编制投资收益和利润分配项目的抵销分录--将子公司合并前的留存收益中归属于母公司的部分从母公司的资本公积中转入留存收益。将内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。

（二）非同一控制下控股合并

1、购买日合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并，在购买日那一天，合并财务报表的编制流程为：①对会计政策与会计期间的一致性进行调整；②将子公司可辨认资产和负债的公允价值与账面价值的差额进行计算调整；③将内部交易抵销并编制分录；④将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销并编制抵销分录，同时确认少数股东权益，并同时视差额情况确认商誉或营业外收入。按照公允价值对取得的子公司的财务报表进行调整：首先，根据股权登记簿中登记的信息，将非同一控制下取得子公司的财务报表按照购买日的公允价值进行调整；然后，在调整的基础上，对母子公司的长期股权投资和所有者权益进行抵销。

2、购买日后合并财务报表的编制

非同一控制下的控股合并，购买日后合并财务报表的编制流程为：①会计政策与会计期间调整一致；②将子公司可辨认资产和负债的市场价值和账面价值的差额进行计算调整；③编制内部交易抵销分录；④对子公司的净利润进行调整，同时，将长期股权投资成本法调整成权益法核算；⑤编制母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵销分录并确认少数股东权益，同时视差额情况确认商誉或营业外收入；⑥编制投资收益和利润分配项目的抵消分录。将内部交易对个别财务报表的影响予以抵销。

通过以上对比分析，我们可以得出以下启示：

第一，同一控制下的控股合并中，不需要对子公司的财务报表进行公允价值调整。而非同一控制下企业合并需对取得的子公司的财务报表进行公允价值调整。

第二，同一控制下的控股合并，合并方在编制合并报表时，需要进行一体化存续调整，被合并方合并前账上的留存收益乘以持股比例在合并报表中作为留存收益列示，并以合并方的资本公积为限，将此部分从资本公积转到留存收益中。而非同一控制下的控股合并则不需要。

通过本文上述分析可以看出，两种不同类型的控股合并的实质不同，长期股权投资成本的确定方法也有所不同，相关的账务处理也有所差异。

参考文献

[1]沈剑飞，李国政，邹成威.长期股权投资与企业合并会计处理思路的系统性分析.财会月刊,2012(3)

[2]财政部会计资格评价中心 .高级会计实务---2016年度全国会计专业技术资格考试辅导教材.2016(3)