——以小汽车为例

祁早霞

（兰州财经大学财政与税务学院，甘肃兰州730020）

摘要：二十届三中全会明确消费税改革聚焦征收环节后移与收入下划地方两大核心方向。基于财政分权、税负转嫁、生产地与消费地原则等核心理论，构建“基数上解、增量留地方”的收入划分机制，以改革前数年消费地原则下的消费税平均收入为基数上缴中央，改革后收入增量全部划归地方。测算结果显示，该模式既能守住央地利益平衡的底线，又能激发地方履行事权、优化征管的积极性，提升地方财政自主性。对此，进一步提出针对性政策建议。

关键词：消费税；小汽车消费税；征收环节后移；地方税

一、引言

消费税作为我国重要的税收来源，在增加财政收入、升级经济结构、调节收入分配等方面起着关键作用。2006年我国实施的消费税法规规定对个别商品和劳务征收特殊消费税，起到鼓励科技创新、促进资源合理分配的作用。然而消费税税基被侵蚀、调节能力减弱的现象日益凸显。党的十八届三中全会提出调节消费税征收范围与环节，把污染度高和耗能严重的商品纳入征税范围。2014年中共中央政治局通过的《深化财税体制改革总体方案》进一步指出要改进征收环节，加大消费税的调节职能。2019年9月26日国务院发布的《国务院关于印发实施更大规模减税降费后调整中央与地方收入划分改革推进方案的通知》首次指出将消费税征收环节后移并下划地方。2020年5月中共中央再次强调将部分商品消费税征税环节后移，为消费税改革指明前进方向，同时体现出我党对消费税改革的重视程度。“十四五”时期我国在消费税改革环节中进一步强调“稳”，体现在使其征收环节稳步后移和下划地方，稳步定基数、调增量来保持央地财权与事权的平衡。党的二十届三中全会通过的《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》，明确消费税改革方向，即推进消费税征收环节后移并稳步下划地方，为我国建立权责明确、稳步发展的央地关系奠定坚实的基础。

2023年我国消费税整体收入达到1.6万亿元，占我国总税收的8.9%。作为我国税收收入的第三大税源，目前尚未完成立法，完善其征管环节与手段刻不容缓。其次，近年来大规模减税减费政策影响了地方财力，为充分发挥地方政府的能动性，将部分消费税移至地方，对发展经济和改善民生都有一定好处。此外，中国目前处于经济转型发展的关键时期，消费作为拉动经济发展的“三驾马车”之一，通过消费税这一重要抓手可以引导消费者偏好，优化消费结构，促进我国经济高质量发展。

当前，我国税收征管力度在“金税三期”、金税四期”的护航下有很大的升级。烟实行管理专卖专管，税务机关可准确掌握其售卖信息与渠道；酒实行一酒一码，对每一流通过程进行精准把控；成品油类可在各地智能化加油站平台对其税收进行完整控制；对于高档化妆品及其贵重手表等奢侈品，消费者及时索要其发票，也有利于税务机关准确把握相关信息。但除此之外，消费税还承担着调节消费习惯，引导消费趋势的职能，由于烟酒不利于居民身体健康，成品油受国际影响较大，奢侈品消费税占总消费税比例较小，均不宜下划地方。而小汽车税收占比总消费税稳定在8%左右，不仅适合税务机关征管和调节消费者消费需求职能，还是居民的重要消费品，与经济有着密不可分的关系。所以选择小汽车作为研究消费税征收环节后移和下划地方相关问题的研究对象。

二、文献综述

随着大规模减税降费的实施，关于我国央地收入划分改革、消费税环节后移、归属及配套设施举措已经成为研究新热潮。

关于消费税征收环节问题。随着1994年分税制改革的大范围确定，其出现的税收与税源背离的制度问题日渐凸显，如何解决源与流问题是我国分税制改革环节中的重要一步（谷彦芳，周倾楚2017）。消费税征收环节后移关乎各个群体的切身利益，可以进一步提高消费者消费的敏感程度和税收承担的感知度，体现消费者偏好；可以减轻生产者经营压力，确保其价格不低于最低可变成本，实现资金流转；地方政府可以更好发掘财政自主性，保证城市建设的正常推进（朱为群，2018年）。通过分析征管难度及调节程度的正确实施，发现小汽车非常适合作为首批环节后移的对象（李成，林颖2021）

关于央地收入归属问题。由于消费税税目不稳定且会导致地方盲目招商投标，不利于经济可持续发展，故不宜划分地方（冯俏彬2017）。根据消费与收入之间的良性循环，将消费税下划地方可以加大地方政府积极性和责任心，提升居民幸福感（王爽2020）。根据豪华小汽车在零售方面征收消费税的经验，认为推广一般小汽车消费税征收环节后移的条件已经成熟，可以进一步改革（赵海益2023)。消费税下划地方是十四五期间中央税制改革的重要关注点，为保证央地财力稳定，应根据改革前几年年度平均消费税收定基数，增量归中央，并提出将小汽车作为首批改革对象，切实可行保证地方经济行稳致远（张晓颖，汤子杰等2024）。根据国内外文献可知，消费税环节后移并下划地方的条件已经成熟，且政府改革力度和决心之大。本文以小汽车为例，研究消费税下划地方的必要性和可行性，以及确定下划地方政府的相关比例，最后尝试提出相应的对策。

三、相关概念及理论基础

（一）小汽车消费税

消费税是国家对消费者消费特定商品或劳务时征收的税种，旨在筹集财政收入、引导消费偏好、调节产品结构。小汽车消费税是国家对消费者注册、购买小汽车环节所征收的税种，目的是调节小汽车的市场需求，引导消费者合理消费。目前小汽车在两个环节收取小汽车消费税：一是对所有小汽车在生产阶段征收，二是对高于130万的豪华小汽车在零售阶段征收消费税，可见消费者不仅有税收征收的基本属性，其所具备的导向性与矫正负外部性目标也非常清晰。消费税目前属于中央税，但随着我国经济结构升级与消费升级，地方财政压力以及财政制度的不断完善下，现行消费税在央地分配需要进行改革，才能降低因房地产行业低靡所导致的地方财政压力，从而鼓励地区均衡发展，减少地方对中央政府转移支付的依赖度。小汽车消费税作为消费税的重要源头之一，符合消费环节后移并下放地方的要求，对城市经济发展具有重要意义。

（二）理论基础

1.财政分权理论

财政分权是研究中央和地方财政关系的重要理论，是中央给予地方一定的权限来合理划分税收收入与支出责任，是财政权力在不同层级政府之间的合理分配。财政分权所具备的多层级之间的监督以及事权与财权划分有利于实现资源的合理配置以及提高地方政府的财政自主性。财政分权一般分为垂直财政分权与水平财政分权。垂直财政分权是不同层次政府之间的权力分配，明确各级政府的任务。如在税收收入划分时，中央政府负责所得税等重要税种立法，地方政府责管理一些地方税种如城镇土地使用税。在财政支出责任方面，中央政府负责国家外交、国家安全、军队；地方承担科教文卫等基础事业的建设。通过合理明确的垂直财政分权，央地关系有所改善，各司其职，达到中央统筹地方精准定位的合理布局，实现资源的有效分配。水平财政分权是同一层级政府之间的不同部门的权力分配，在我国教育部和交通部各司其职，共同使用财政资源，避免公共物品与服务的浪费，提高政府运行效率。

财政分权制度在具体实施中会产生一些缺点：一是各地区产生恶性竞争。通过压低本地区税率导致其它地区政府收入不充足。二是会使地区间税负输出。在财政分权的背景下，地区之间通过将本区的税收负担转移至其他地区，加剧地区间的不平等。三是错误引领消费者偏好。为实现地区规模经济，加大财政力量，地方政府没有全面准确理解公共需求，加剧地方公共服务不平等。财政分权理论在分析小汽车消费税环节后移并成功下划方地方至关重要，正确使用该理论可促进地方政府财政收入与积极性，并且小汽车作为居民日渐需要的重要产品，也会大大降低分权理论所导致的消极影响。

2.税负转嫁

税负转嫁是纳税人在面对政府征税时，试图通过价格与成本调整将税负转嫁在其他人身上。税负转嫁通常具备主客观条件才能成功转移，如在主观上需要是理性经济人，在客观上需要具备完善的商品流通环节和自由的价格竞争机制。税负转嫁包括前转、后转和混转三种形式，前转通过直接参与价格进行，后转通过压低成本或压榨劳动力转让，这种方式较难。混转是前传和后传的结合。但不论哪种转嫁方式，在税率不变的前提下，税收转嫁的难易程度与生产者和消费者的相对弹性有关。

在小汽车消费税分析中，供给弹性小于需求弹性，消费者对商品价格变动反应敏感，能根据价格变动及时调整需求量，而供给者则相反。因此企业只能将部分消费税前转于消费者，从而降低自身税负。对于消费者而言，这种税收转移会使税收凸显性进一步提高，从而促进消费者合理消费，对于当地政府而言，当小汽车征税环节由生产地转到零售地，且下划地方时，会增加财政收入，促进地区环境发展。

3.生产地原则与消费地原则

生产地原则强调生产地当地对商品进行征税，该原则强调商品的生产环节，适用于当地政府保护本地产业。消费地原则强调消费地对商品进行征税，强调商品的销售环节，适用于保护本地消费市场。二者的税收主权与税收负担不同，生产地主动权在生产地，税收负担也应该在生产地。消费地原则下主动权和税收负担都在消费地。本文讨论小汽车消费税征收在生产环节还是销售环节符合该原则，如何取舍在各端征税的利与弊是消费税环节后移的重要关注点。

四、小汽车消费税环节后移并下划地方的必要性与可行性

（一）小汽车消费税环节后移并下划地方的必要性

1.加强消费税调节职能

消费税不同于增值税的税收中性特征，其不仅有征收税收的基本职能，也存在保护环境、寓禁于征的调节职能。然而消费税作为间接税，调节职能不如直接税，加之存在较长的生产、批发与零售环节，消费者只能看到小汽车的零售价格，而忽视其价内存在的税收。当前普通在生产地收取消费税，暴露调节职能的缺失，为此将消费税征收环节后移存在很大的必要性。

2.改善财力分配局面

我国自1994年实现分税制改革以来，地方政府财政收入短缺逐渐显现，随之而来的地方隐性债务、大范围房地产开发导致的虚拟经济泡沫出现，近年来大规模减税降费政策的实施使地方政府成为主要承担者，地方财政支出高于地方收入，出现较大缺口。为解决地方债务危机、改善地方财力不足的局面，将小汽车消费税征收环节后移符合财政分权原理，可以更好地扩大地方财政收入。

3.避免消费税税基被侵蚀

消费是在生产阶段税基容易受到侵蚀，如在生产环节征收消费税时，部分小汽车公司成立控股销售企业如4s店，通过较低价格将小汽车转让至控股企业，降低成本从而降低其在生产环节的征收税费，降低汽车税收负担，使消费税税基被侵蚀。为预防此类行为，将消费税在零售端进行征收，可覆盖小汽车的全价格，避免小汽车税基被侵蚀。

（二）小汽车消费税环节后移并下划地方的可行性

1.消费税征管可控

随着大范围实施金税三、四期工程，税务系统的征管能力遥遥领先。其次，超豪华小汽车（零售价格高于130万）于2016年12月1日开始在零售阶段加增10%消费税，并规定相应纳税人与纳税方法。截至目前为止，该方案已积累很大经验，且零售商均成功完成申报消费税，这充分说明了将所有小汽车环节后移的可行性。最后小汽车零售一般以4s店为主，拥有较完善的财务系统，现实生活中消费者购置小汽车也以4s店为主，这为税务机关征收税收提供了很大的便利条件。

2.税基稳定

作为征税对象，小汽车的税基具有较高稳定性，主要得益于以下三方面：其一，小汽车流通链条相对较短、价值较高且不易隐匿，便于税收监管；其二，随着居民生活水平持续提升，新车与二手车市场均保持活跃，消费需求稳步增长，为税源提供了稳定支撑；其三，相关税收政策具备较好的连续性与可预期性，例如长期实施的车辆购置税按10%税率征收，以及对新能源汽车实行免征或减半征收等稳定措施，进一步巩固了税基的稳定性。

3.小汽车符合地区受益性原则

小汽车更符合地区受益性原则的原因有以下两个：小汽车消费税在增加财源地同时，也会对地方经济产生负的外部性，如环境污染、路面损坏的问题。只有地方获得一定比例财源才能处理这些问题，进一步达到消费税调节职能的要求。其次，根据税收公平原则，税收应当与公共服务相匹配。本地居民因汽车消费而产生较高税收贡献，理应享有与之对应的公共服务权利。只有赋予地方政府一定的财权自主性，才能激励其加大对公共交通、道路维护、环境治理等公共物品的投入，进而提升本地居民的获得感和幸福感。综上所述，小汽车的税收属性与地方治理需求具有内在一致性。因此，在消费税改革中推动征收环节后移并适度扩大地方分享比例，不仅符合受益性原则，也具有较强的现实可行性。

五、小汽车消费税环节后移并下划地方的具体方案

小汽车消费税环节后移会大大提高地方财政自主性。在保持央地关系基本稳定的前提下，即中央财力基本稳定，宏观调控正常运行；地方财政稳中有进，事权大幅度提高。研究消费税下划地方的基数和增量十分重要。

（一）定基年和基数

消费税下划地方的基数原则上可以考虑政策推行前一年为基年或前几年均值为基年。若考虑以前一年为基年会导致上解中央的数目大于消费税收入，地方财力亏损。所以本文借鉴张晓颖等人的做法，以政策实施前两年为基年，有助于地方财力基本稳定，中央宏观政策正常运行。考虑到一些省份是生产大省不一定是消费大省，若按生产地课税，其消费税收入远远抵不上上解中央的税收，故上解中央的基数应按照环节后移的批发零售原则——消费地征管方式，而不是之前的生产环节原则——生产地征收方式，这样定基数可以使地方政府平稳运行有关政策。

(二）消费税下划地方引起的地方税收变化处理方法

消费税征收环节由生产端至消费端，同时相对应的由增值税税基组成的消费税而产生的那部分增值税收入及其附加税费也会移至消费端（崔惠玉等，2022）。这两层都会影响某些省份，特别是生产大省不是消费小汽车的大省。为此在改革初期应建立中央转移支付制度，帮助部分地方政府渡过难关，积极面对挑战，建立更好的消费体系，同时中央政府财力仍可正常运行。

（三）实际测算

本文根据蒋云赟等（2018）的做法，选取我国2021年和2022年的小汽车注册数量代替小汽车的零售量，从而测算各省份在消费地原则下小汽车的消费税数据，公式如下：某省份消费地原则下小汽车消费税收入=某省份民用汽车新注册数量÷∑各省份民用汽车新注册数量×全国小汽车消费税收入

如下表1所示，各省份以2021年和2022年消费地原则下小汽车消费税收入均值为上解中央的基数，利用各省份消费地原则下小汽车消费税收入-上解基数即为2023年各省直接增量，观察增量可得，大部分省份在此次改革中得到正向的直接增量，个别省份的少量负向增量也可以由中央政府转移来解决，说明了消费税环节后移下划地方具有很大的可执行性。

表1 消费税征税环节后移并下划地方对地方财政缺口的影响

数据来源：其中，民用汽车新注册数量数据来源于《中国汽车市场年鉴》，全国小汽车消费税收入数据来源于《中国税务年鉴》。

六、小汽车消费税征收环节后移并下划至地方的改革建议

（一）价税分列

为凸显消费税的调节功能，价税分列在小汽车消费税零售端的显示必不可少。价税分列是将价格与税收单独表列，消费者能够在购买小汽车的同时准确清晰地看到价格和相关税收，从而做出理性选择。其次可以将税基、税率与相关政策传递给消费者，减少信息不对称性，更有利于消费者购买优惠政策大的绿色环保节能性汽车，而不是盲目追求品牌效应。

（二）优化征管技术

消费税环节后移并下划地方会使税务机关征税情况更加复杂，偷税漏税地新行为会以其他方式呈现，故应加快消费税立法程序，用明确的法律章程规定纳税人购买商品或劳务时及时足额缴纳税款，防止税基流失，同时要合理利用云技术、大数据等征管技术，培养复合型税务人才，熟悉专业知识，更要借助科技赋能，准确处理好纳税人、税收与技术三者之间的关系，为税收征管营造合理的纳税环境。

（三）合并车辆购置税与小汽车消费税

首先，合并车辆购置税与小汽车税符合公平效率原则。当前，我国对于小汽车的车辆购置税、燃油税均因为小汽车的品牌类型和排量制定不同的标准，将小汽车消费税与车辆购置税合并，有利于整合相关政策文件，从而制定出一套使纳税人享受相同待遇的政策，实现资源的有效配置。其次，对于税务机关等相关机关征收税收、企业申报相关税收都会更加便利，减少信息的不对称性。