骆远婷  周会林   江苏联合职业技术学院南京财经分院

摘要：在市场经济发展的推动下，各行各业竞争日趋激烈，涌现出多样化的促销方式。本文列举常见的促销方式，如打折、满减、买一赠（送）一、会员充值、升值购、买券送券、积分、以旧换新、促销佣金等，将各促销方式融入到案列中，运用新收入准则，进行案例分析，给出会计处理。

关键词：新收入准则；促销方式；会计处理

自2021年1月1日起，执行企业会计准则的非上市企业施行新收入准则（企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号），意味着只要是执行企业会计准则的企业，均开始施行新收入准则，执行小企业准则的企业对于小企业准则中未涉及事项可以参照新收入准则的规定，特别是特定交易的会计处理。近年来，创新业务不断涌现，销售收入难确定，会计处理复杂，加之疫情影响，常见的促销方式多种多样，促销下的收入如何确认是难点。本文结合新收入准则及应用指南，探析实务中常见促销方式的会计处理，考虑到增值税税率问题，本文所涉及的企业均为一般纳税人。

一、打折

“打折”活动是商业折扣销售，按折扣后售价计算销售额，但增值税的计算与开票处理密切相关，根据《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56号）规定：销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除^①。

举例：某保温杯品牌推出“打九折”活动，该品牌保温杯分为成人保温杯和儿童保温杯，儿童保温杯售价250元，成人保温杯售价220元，儿童保温杯单位成本为100元，成人保温杯单位成本60元。甲顾客购买一个儿童保温杯和一个成人保温杯，现金支付，该企业开出一张“金额”栏分别注明销售额和折扣额的发票。（售价均为含税金额）

解析：“打九折”活动下，甲顾客两个保温杯实际支付423元（250×0.9+220×0.9），确认收入时，先考虑增值税，不含税销售额按公允价值在两种保温杯之间分配。

会计处理：

1.确认销售收入

借：库存现金          423    （250×0.9+220×0.9）

贷：主营业务收入——儿童保温杯    199.12 （374.34×250/470）

——成人保温杯  175.22 （374.34×220/470）

应交税费——应交增值税（销项税额）   48.66   （423/1.13×0.13）

2.结转销售成本

借：主营业务成本——儿童保温杯   100 

                ——成人保温杯    60

贷：库存商品 ——儿童保温杯   100 

                  ——成人保温杯   60

二、满减

“满减”活动实际是不固定降价或打折销售，与“打折”活动的区别在于折减后金额可能存在差异。比如打九折与“满100元减10元”，当货款总数不是100的整倍数时，不足100元部分不享受减10元，而九折是全部金额都可以打折。

举例：某保温杯品牌推出“满100元减10元”活动，该品牌保温杯分为成人保温杯和儿童保温杯，儿童保温杯售价250元，成人保温杯售价220元，儿童保温杯单位成本为100元，成人保温杯单位成本60元。乙顾客购买一个儿童保温杯和一个成人保温杯，现金支付。

解析：“满100元减10元”活动下，乙顾客两个保温杯共支付430元（250+220-4*10），将不含税销售额按公允价值在两种保温杯之间分配。

会计处理：

1.确认销售收入

借：库存现金  430（250+220-40）

贷：主营业务收入——儿童保温杯    202.41   （380.53×250/470）

——成人保温杯178.12（380.53×220/470）

应交税费——应交增值税（销项税额）    49.47    （430/1.13×0.13）

2.结转销售成本

借：主营业务成本——儿童保温杯   100 

                ——成人保温杯    60

贷：库存商品 ——儿童保温杯   100 

——成人保温杯   60

三、买一赠（送）一

实务中，常见“买一赠（送）一”、“买三赠（送）一”等，买赠业务的处理关键看是“赠/送”的是什么，明确“赠/送”行为的实质。根据新收入准则，企业应当在客户取得相关商品控制权时确认收入，判断控制权的取得是基于能够主导商品的使用并从中几乎全部获得经济利益，商品的经济利益是指该商品的潜在现金流量，既包括现金流入的增加，也包括现金流出的增加。^②客户获得“买一”物品的控制权时，有没有支付“赠/送”物品的对价，企业有没有获得“赠/送”物品的经济利益。

从“赠/送”物品进一步详细分析，如果“赠/送”的物品是本企业经营范围内的不同产品，那么账务处理时，应分摊确认收入，并确认增值税，结转销售商品成本；如果“赠/送”的物品是同类产品，其实质上是降价销售，应按实际取得的销售收入计算缴纳增值税。如果“赠/送”的物品不在本企业经营范围内，在账务处理时，“赠/送”的物品不能确认收入，但要确认其增值税，按照同期该赠品的售价计算销项税额，这样可以抵扣外购时的进项税额，“销售费用——业务宣传费”的金额等于“赠/送”物品的成本与增值税合计数，结转销售成本时，不结转“赠/送”物品的销售成本。

（一）赠送同类产品

举例：某超市推出了某品牌酸奶“买一送一”的活动，顾客购买一盒酸奶就可以再获得同款酸奶一盒，该酸奶的售价为33.9元，增值税税率为13%。某顾客购买了一盒酸奶，又免费获得一盒酸奶，该酸奶的进价为10元。

解析：顾客付了33.9元拿了两盒，该赠送行为实际是打五折销售，两盒酸奶均确认为收入，按照折扣销售进行开票处理。

会计处理：

   1.确认收入

借：库存现金33.9

贷：主营业务收入——酸奶   30

应交税费——应交增值税（销项税额）    3.9

2.结转销售成本

借：主营业务成本20

贷：库存商品     20

（二）经营范围外的产品

举例：某电器企业用“买一赠一”的方式销售本企业冰箱，每台冰箱的含税售价为6000元，购买一台冰箱可获得价值300元的一套被套，每台冰箱的成本为2500元，被套的单位成本为100元，本期共销售冰箱100台，收入600000元。

解析：被套不能确认收入，但是要按照其同期售价计算增值税，“销售费用——业务宣传费”金额是被套成本与其增值税的合计金额。

会计处理：

1.确认收入

借：库存现金    600000

销售费用-——业务宣传费   13900

贷：主营业务收入——冰箱    530973.45   （6000*100/1.13）

库存商品——被套       10000

应交税费——应交增值税（销项税额）    72926.55（600000/1.13×0.13+30000×0.13）

2.结转销售成本

借：主营业务成本——冰箱250000

贷：库存商品——冰箱       250000

四、会员充值

会员充值是顾客办理会员卡，一般会员卡不收费，并且充值金额一直有效，企业先预收、再销售，企业以此推出“充值送”的促销。比如注册会员充值300送30或者送礼品，消费者在选择商品前先将现金冲入会员卡，再用会员卡进行消费，。第一种充值“充值A元送B元”，送的金额与充值金额同等有效，会员卡上显示（A+B）元。第二种“充值A元送C元礼品”，会员卡上显示A元，下面就两种充值方式进行举例分析。

（一）充值A元送B元

举例：某连锁甜品店推出会员“充值100送5元，充值300元送30元”活动，某顾客注册会员充值300元后，在店里用会员卡购买60元的甜品。

解析：充值时，商家实际收到300元，多出的30元可以做两种处理，第一种多出的30元在会员卡转换成折扣形式，相当于商家给会员打折的优惠，折扣根据送出金额计算，比如打九折（30/300），那么在客户购买商品时，客户也享受商品九折。第二种方式，会员卡上显示330元，那么多出来的30元作为促销费用，收款时确认销售费用。

第一种会计处理：

1.客户充值时

借：库存现金300

贷：合同负债——会员265.49

应交税费——待转销项税额34.51（300/1.13×13%）

2.客户使用充值卡时

借：合同负债——会员47.79

应交税费——待转销项税额6.21

贷：主营业务收入——甜品47.79

应交税费——应交增值税（销项税额）6.21（60×90%/1.13×13%）

第二种会计处理：

1.客户充值时

借：库存现金300

销售费用 30

贷：合同负债——会员292.04

应交税费——待转销项税额37.96（330/1.13×13%）

2.客户使用会员卡时

借：合同负债——会员53.10

应交税费——待转销项税额6.92

贷：主营业务收入——甜品53.10

应交税费——应交增值税（销项税额）6.92（60/1.13×13%）

（二）充值A元送C元礼品

如果是充值送礼品，也可以有两种方式选择，以下举例说明。

举例：某超玩具店在促销活动的时候，推出“充值500元送价值100元的毛绒玩具”，毛绒玩具进价30元，某顾客充值500元，玩具店的增值税率为13%。

解析：第一种方式是假设顾客充值600元，同时花掉100元买了毛绒玩具，计算折扣率为83.33%（500/600），那么100元的毛绒玩具也应享受折扣，故应分摊确认收入为73.76元（100×83.33%/1.13），而不是100元。第二种方式是假设顾客先购买100元毛绒玩具，同时充值400元得500元，充值400元得500元可按“充值400送100”选择一种方式进行会计处理。

第一种方式会计处理：

借：库存现金    500

贷：合同负债——会员368.72

应交税费——待转销项税额47.93（500×83.33%/1.13×13%）

主营业务收入——毛绒玩具73.76

应交税费——应交增值税（销项税额）9.59（100×83.33%/1.13×13%）

第二种方式会计处理：

借：库存现金    500

销售费用    100

贷：合同负债——会员442.48

应交税费——待转销项税额57.52（500/1.13×13%）

主营业务收入——毛绒玩具88.50

应交税费——应交增值税（销项税额） 11.5 （100/1.13×13%）

这两种不同的处理方式，确认的收入不同，增值税也不一样，当下开票金额会有所不同。

五、升值购

“升值购”是指顾客参与活动，可以花A元升为B元（B>A），与“充值A元送B元”类似，但是“升值购”一般是针对某次活动，短期使用，消费者付款金额必须大于等于升值购金额，否则消费者享受不到升值购的优惠，因此，消费者一般在选择商品后，再选择购不购买“升值购”。

举例：某大型商场推出“500元升值购600元”活动，某顾客看中一件700元的商品，花费500元购买升值购后，又支付商家100元。

解析：商家在出售700元的商品时，给顾客打折，应按照折扣后的含税销售额600元入账。时间点上，消费者是先购买“升值购”，再购买商品。因此，会计处理上分两步。

会计处理：

1.客户购买“升值购”

借：库存现金500

贷：合同负债——升值购 442.48

应交税费——待转销项税额 57.52（500/1.13×13%）

2.使用“升值购”

借：库存现金 100

合同负债——升值购  442.48

应交税费——待转销项税额  57.52

贷：主营业务收入530.97

应交税费——应交增值税（销项税额）69.03（600/1.13×13%）

六、买券、送券

“买券”在电商平台交易中比较常见，比如“双十一”活动的“抢券”，顾客先买购物券，等到商品正式发售的时候，券可以当钱使用，券必须在指定时间使用，过期不退、不用也不退。“送券”是指顾客在购买某种商品或金额达到一定比例后获得的购物券，这种购物券又分为现金券和折扣券，现金券是指购买指定东西可以当现金用，折扣券是享受折扣。无论是买的券还是送的券，根据新收入准则规定，实质是向顾客提供了重大权利，作为单项履约义务，在顾客获得券的时候计入“合同负债”。

（一）买券

举例：天猫平台推出某款保温杯价值120元的券，共发行2000张，抢购一空，该保温杯企业从天猫平台提取货款续交0.6%的手续费。正式发售保温杯时，保温杯价值280元，买券的顾客都购买了保温杯。

解析：顾客购买的购物券相当于现金，可以抵减货款。电商平台销售有其特殊性，顾客支付的货款存放在第三方，当顾客确认收货后，销售方从第三方提取货款，手续费计入“财务费用-——工本及手续费”。

会计处理：

1.顾客购买购物券时

借：其他货币资金——支付宝存款238560

财务费用-——工本及手续费   1440（120×2000*0.6%）

贷：合同负债——购物券   212389.38

应交税费——待转销项税额  27610.62 （120×2000/1.13×13%）

2.顾客使用购物券时

借：其他货币资金——支付宝存款318080

财务费用-——工本及手续费1920

合同负债——购物券   212389.38

应交税费——待转销项税额  27610.62 （120×2000/1.13×13%）

贷：主营业务收入——保温杯495575.22

应交税费——应交增值税（销项税额）64424.78 （280×2000/1.13×13%）

（二）送券

举例：乙公司推出一项促销活动，消费满599元可获得一张折扣券，下次消费享受优惠50%的折扣（高于日常10%的折扣），折扣券不可以兑换现金，但可以叠加使用，乙公司发票开具金额不包含折扣的金额。抵减折扣券金额，乙公司取得21200000元（含税）的销售额，乙公司共发出折扣券2.5万张，当月实际使用5000张，经统计发现实际使用折扣券每张少付159.00元（含税金额）。根据历史经验估计，发出的折扣券的最终使用率有80%，增值税税率6%。

解析：由于发出的折扣券折扣比例远高于正常的折扣比例，因此，根据新收入准则规定，属于向客户提供了重大权利，应当作为单项履约义务。考虑到折扣券使用率及平均使用抵扣金额，估计折扣券单独含税价值为318.00万元（159.00元×2.5×80%），应与其他履约义务分摊交易价格。

当月使用折扣券抵减金额=5000×159.00元=795000元。

在使用折扣券前的销售额（含税）=2120.00+79.50=2199.5万元

折扣券应分摊=318.00×2199.5/（2199.5+318）=277.83万元（含税）

会计处理（分录金额以万元计量）：

    1.确认收入，赠送折扣券

借：银行存款 2120.00

贷：主营业务收入1737.90

合同负债——折扣券  262.10 （260.51/1.06）

应交税费——应交增值税（销项税额） 120.00

2.顾客使用折扣券

借：合同负债——折扣券 75.00（79.5/1.06）

贷：主营业务收入75.00

七、积分

在促销活动中，企业会采用会员积分制，顾客每消费一笔可获得一定的积分。实务中，积分促销形式多样，本文主要列举两种形式，一种是积分到一定数额，提供顾客相应折扣；另一种是积分按比例抵扣金额，只限于在本企业消费付款，不兑现、不找零。根据新收入准则，第一种实质是折扣销售，积分发放时不做账务处理，只在会员卡上累计，当积分达到一定程度时，会员享受折扣，企业做折扣销售，如果顾客需要消费一定积分才能享有折扣，折扣部分计入“销售费用”，相当于促销。第二种是附有客户额外购买选择权的销售，企业应当评估该选择权是否向客户提供了一项重大权利。当企业提供重大权利时，应作为单项履约义务，要将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使购买选择权取得相关商品控制权时，或者该选择权失效时，确认相应的收入。

举例：丙公司是一家连锁火锅店，年中推出一项促销活动，在2020年6月1日至6月30日，消费者每消费10元就可积分1分，积分从获得的次日起消费时可以1个积分抵减1元，积分长期有效。丙公司6月份取得销售净额1060000元（抵减积分后的销售额）。6月丙公司为消费者积分106000分，兑换106000元，6月实际使用积分抵减消费50000元，估计积分的最终使用率有90%。

解析：根据新收入准则，消费积分是丙公司给客户的一项重大权利，应当作为单项履约义务。由于积分与消费款等值，考虑到使用率，消费积分的单独售价应为95400元（106000×90%），应与其他履约义务分摊交易价格。6月份在使用消费积分前的销售额（含税）=1060000+50000=1110000元。积分消费应分摊=95400×1110000/（1110000+95400）=87849.68元（含税）

会计处理：

   1.确认收入，发放积分

借：银行存款   1060000

贷：主营业务收入  917122.95

合同负债——消费积分 82877.05  （87849.68/1.06）

应交税费——应交增值税（销项税额）60000

2.顾客6月使用积分

借：合同负债——消费积分   47169.81 （50000 /1.06）

贷：主营业务收入47169.81

八、以旧换新

以旧换新是顾客购物时，可将同品牌旧物进行折价用于抵扣购买款，这种促销方式需要注意的时，购入旧物不得做进行税额抵扣，因为销售方一般不是专门的旧物回收企业，而且在计算销项税额的时候，不得将折价进行抵扣。

举例：某品牌手机推出以旧换新活动，即顾客用本品牌旧手机换购，可以享受九折优惠。该新手机售价5650元，本公司的旧手机可作价565元，顾客购买新手机时只需要支付5085元，该手机成本2500元。

解析：同品牌旧手机可以享受九折，故作价565元（5650*0.1），但公司给予优惠同时收回旧手机，相当于公司用565元顾客手上购买旧手机，在账务处理上需要体现旧手机，但是不做进项税额，销项税额按照原价计算。

会计处理：

    1.确认收入

借：银行存款  5085

库存商品——旧手机  565

贷：主营业务收入——新手机   5000

应交税费——应交增值税（销项税额）  650

   2.结转销售成本

借：主营业务成本——新手机2500

贷：库存商品——新手机      2500

九、促销佣金

除以上几种促销方式，还有加量不加价、销售返现等促销方式，这些促销主要是企业让利于购买方，实务中还有一种常见的促销方式是雇佣促销员，企业支付促销员佣金或提成。

综上，企业采用不同促销方式，其会计处理也不尽相同。实务中，企业不仅可以采用一种促销方式，也可以多种促销方式组合使用。

注释：

①《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题通知》（国税函〔2010〕56号）

②企业会计准则第14号——收入（财会[2017]22号）、<企业会计准则第14号——收入>应用指南（2018）

参考文献：

[1]中国注册会计师协会.注册会计师全国统一考试辅导教材《会计》[M].北京：中国财政经济出版社，2020.

[2]付冬梅.常见促销方式会计处理探讨[J].商业会计，2016（13）：54-55.