刘思特  刘子豪  苏雨晴  项梓益  苏津辉  北方工业大学

摘要：2018年8月31日修订的《中华人民共和国个人所得税法》增加专项附加扣除的规定，使得个人所得税法在专项扣除方面的改革成为纳税人所关注的热点问题。赡养老人作为专项附加扣除的一项具体制度在主体范围、法定扣除标准等方面仍存在需补充与完善之处，应扩大赡养人和被赡养人的范围，在法定扣除标准方面实行限额累降抵免税制，更好的实现《个人所得税法》的实质正义与程序正义。

关键词：赡养老人专项附加扣除；主体标准；扣除标准；制度完善

自《中华人民共和国个人所得税法》（以下简称《个人所得税法》）新增专项附加扣除制度，国务院颁布《个人所得税专项附加扣除暂行办法》（以下简称《暂行办法》）对专项附加扣除制度进行细化规定以来，学界对此问题进行了相应的研究。张守文、刘剑文、施正文等学者从个税改革或专项附加扣除制度本身出发对该制度进行了评析；张守文教授、刘怡教授主持的北京大学赡养老人支出扣除研究课题组、黄朝晓等少数学者通过数据对比、理论分析等研究方式，对赡养老人专项附加扣除制度中的纳税人标准、扣除标准等具体问题也提出了相关完善建议。但对其概念及认定标准的讨论尚需进一步分析论证。

一、赡养老人扣除制度的法理基础

赡养老人的专项附加扣除制度作为六项专项附加扣除制度的基本内核之一，允许纳税人在一个纳税年度扣缴个人所得税之前向税务机关依法申报扣除赡养老人合理支出的个人所得税的附条件的专项附加扣除制度，是个人所得税法新增的一项税收减免措施，是对专项扣除制度（即“五险一金”制度）的丰富和发展。是在新的经济形势下，国家对个人所得税纳税人所采取的一项税收惠民制度，旨在缩小社会收入差距，降低中低收入纳税人的税收负担，实现实质正义的目标，同时提高整体社会风气。

落实税收法定原则，专项附加扣除制度的立法符合税收法定原则的基本要求。同时作为一项针对纳税人特定情形的税收减免制度，通过对纳税人是否承担赡养老人义务进行具体分类，按照纳税人的实际情况有条件的适用该制度，符合税收公平原则及实质课税原则的要求；赡养老人专项附加扣除制度作为对国家提倡赡养老人社会政策的回应，通过税收减免的方式激发纳税人申报纳税的积极性，是税收社会政策原则与税收效率原则的体现。

赡养老人专项附加扣除制度的设立符合我国《宪法》第四十九条规定“婚姻、家庭、母亲和儿童受国家的保护。成年子女有赡养扶助父母的义务。”该法条说明，赡养父母是中国公民的法定义务。同时也符合我国《中华人民共和国民法总则》（以下简称《民法总则》）在第二十六条第二款新增的“成人子女对父母负有赡养、扶助和保护义务”的要求，作为新时代个税改革过程中的一项新兴制度，是基于《中华人民共和国宪法》《民法总则》《婚姻法》《老年人权益保障法》）对中国公民在赡养老人方面所承担的基本法律义务在税法领域的重要体现和延伸，赡养老人专项附加扣除制度作为一项税收减免制度，也是对《中华人民共和国继承法》（以下简称《继承法》）第十二条有关第一顺位继承人范围附条件增加“尽到主要赡养义务的丧偶儿媳或丧偶女婿”制度的回应，二者虽规定在纳税与继承两个不同的领域，但都体现了法律追求实质正义、维护赡养义务法律主体合法权益的要求。

二、现行规定存在的问题

（一）主体标准

1.“老人”概念的界定

现行《暂行办法》所规定的“老人”是指“年满60周岁的父母以及子女均已去世的祖父母、外祖父母”，该规定通过总结近年来《国家统计年鉴》有关人口年龄层的统计数据及《老年人权益保障法》等相关法律对于老年人的年龄规定的一般体例，对《暂行办法》中“老人”的界定是符合我国基本国情及立法传统的，但该规定仅从年龄与身份关系方面对“老人”做出限定，却在具体的法律实施过程中忽视未满60周岁但基本丧失或者完全丧失生活能力的纳税人的父母等现实存在的情形，需要赡养但无法在纳税时扣除合理费用的问题，未能全面完整的反映赡养老人专项扣除的社会需要和体现公民特定道德理念和价值观。

2.婚姻家庭关系中的父母扣除问题

《暂行办法》在赡养老人部分的规定中并未提及婚姻家庭关系中的父母扣除问题，实践过程中亦不允许婚姻关系存续期间一方因赡养另一方父母而申请赡养老人专项附加扣除。但从法律的体系性、完整性方向考虑，对于婚姻关系存续期间丧偶儿媳或丧偶女婿对老人的赡养这一特殊情形，《暂行办法》并未加以规定，未能结合独生子女及“2+4”“1+4”等养老模式下存在的社会问题加以规定，存在相应的立法缺陷。

（二）扣除标准

我国《个人所得税法》针对赡养老人专项扣除采取定额扣除的方式，并根据是否为独生子女划分为定额扣除与分摊定额扣除两种具体扣除标准，简单易行。虽然该分类方式结合我国不同家庭的具体情况是合理的，但采取2000元/月（非独生子女分摊不得超过1000元/月）的定额扣除方式，从基于不同地区的经济发展水平及家庭收入的差异而言，无法有效体现税收公平原则和量能课税原则。

三、中国香港、台湾及国外相关国家对赡养老人扣除的一般规定

（一）中国香港、台湾地区的一般规定

1.中国香港“税务条例”

我国香港地区通过“税务条例”第26D条、第30条和第30A条的规定，将赡养老人方面具体分为长者住宿照顾开支和供养父母、祖父母及外祖父母免税额两部分，两项同时均要求“受养人”“年满60周岁或者不满60周岁符合政府伤残津贴要求申领津贴”，但薪俸税适用的标准定额问题未在“税务条例”的规定中体现。

2.台湾地区“所得税法”

我国台湾地区通过“所得税法”第17条“综合所得净额计算”第一款第一项及第二款的规定，具体规定为：年满 60 岁，或虽未年满 60 岁但无谋生能力，受纳税义务人扶养者以及“合于民法第 1114 条第四款及第 1123条第三项39之规定”（即应有家长家属关系，且以永久共同生活为目的而同居一家）而身心障碍或无谋生能力，确系受纳税义务人扶养者；扣除额方面则按照标准扣除额十二万元且有配偶加倍扣除为标准。

（二）美国的一般规定

美国针对赡养老人的一般收入减免制度实行税收抵免制，即赡养老人的减免方式采用抵免率的方式，通过设置35%～20%的递减抵免率，按照纳税人的收入层级不同分别适用；同时对纳税人及“老人”资格实行实质审查原则，并对“被抚养人”的收入限额进行限制，该项措施有利于对社会不同收入层级进行分类抵免，缩小社会收入差距。

（三）法国的一般规定

法国针对赡养老人的一般收入减免制度的设立主要通过应纳税所得额中有关养老金的扣除来实现，该养老金的扣除标准以家庭收入3715欧元为限（2016年数据），同时，法律亦规定法院可以通过判令的方式命令支付赡养费，即纳税人家中供养75周岁以上的老人的费用，同时规定特殊情况即赡养费与纳税人收入发生明显不对称时，法院如果认为接收者确有必要，可以准许此部分赡养费的扣除。

（四）日本的一般规定

日本有关赡养老人扣除方面的规定在资格实质审查、被赡养人年收入的限额规定方面与美国存在一定的相似之处；另一方面，日本作为世界上面临老龄化问题的国家之一，其规定老年人的年龄应在70周岁以上，且根据是否与纳税人同住作为区分标准，在定额扣除数额上存在10万元日元的差异。

（五）韩国的一般规定

韩国将赡养老人专项扣除分为基本扣除额与附加扣除额两部分，基本扣除额是指针对60周岁以上的直系亲属，纳税人可以享受基本的税收扣除标准定额；附加扣除额则是针对赡养70周岁以上的老人以及无配偶女性的额外减税措施，同样采取标准定额的方式加以规定，基本扣除额与附加扣除额之间可以叠加扣除，相较于美日等国家的规定，韩国对“老人”主体资格的范围限制更窄，审查也更加严格。

四、赡养老人扣除标准完善建议

（一）主体标准

1.纳税人标准

纳税人作为赡养老人专项扣除制度的主要申报主体，《个人所得税法》与《暂行条例》均进行了具体明确的身份限制，基本涵盖了我国目前在赡养老人方面的合格主体。但应借鉴《继承法》的规定，增补基于婚姻关系而产生赡养义务的丧偶儿媳和丧偶女婿的扣除申请资格，这不仅可以保持法律的体系性和完整性，同时可以适度减轻因赡养多位老人的丧偶儿媳或丧偶女婿作为纳税人的赡养压力，同时填补因基于婚姻家庭关系而产生的赡养婚姻另一方父母所承担的“赡养、扶助和保护”的义务的专项附加扣除制度中的空白。

2.被赡养人标准

被赡养人标准作为该专项扣除制度实质审查的重要方面之一，主要分为以下四个方面：

（1）年龄标准。借鉴我国相关学者理论研究成果与世界相关立法经验，针对老年人的年龄多定性在70周岁及以上。《国务院关于印发“十三五”国家老龄事业发展和养老体系建设规划的通知》（国发〔2017〕13号）中指出“预计到2020年，全国60岁以上老年人口将增加到2.55亿人左右，占总人口比重提升到17.8%左右；高龄老年人将增加到2900万人左右，独居和空巢老年人将增加到1.18亿人左右，老年抚养比将提高到28%左右；用于老年人的社会保障支出将持续增长；农村实际居住人口老龄化程度可能进一步加深。”2018年《中国统计年鉴》显示2017年我国65周岁以上人口已占人口总数的11.4%，这一人口比例也日渐提高，成为我国老年人口抚养的重要问题。

2018年《老年人权益保障法》）第二条对老年人的规定是指“六十周岁以上”，同时我国的基本退休制度的年龄规定也维持在60周岁的标准，故现行规定是与我国基本制度与基本法律规定相协调的。因此，针对《暂行办法》所规定的六十周岁以上（含60周岁）的年龄问题，本文认为应不做修改，继续沿用现行法律的规定。

（2）与纳税人的居住关系。该方面主要是指被赡养人与纳税人是否属于同住关系，借鉴日本、我国香港地区的相关规定，针对如今养老方式多样化的社会现实，现行法律应当明确被赡养人与纳税人的居住关系，分为同住与不同住两方面，根据我国《婚姻法》、《继承法》、《老年人权益保障法》的相关规定，按照物质赡养与精神赡养的基本分类，确定同住与非同住的不同扣除标准。

对该标准的认定不仅需要纳税人依法如实申报，同时应建立赡养老人专项附加扣除制度联动机制，即在税务机关、民政部门、养老机构及居委会之间建立信息共享平台，通过对纳税人相关信息的共享，便于税务机关对纳税人是否赡养老人、采取何种方式赡养老人等信息进行监督，从而为物质赡养与精神赡养、同住与非同住等不同情形的法定扣除标准加以确定提供基本参考数据与审核标准，便于设定不同的抵扣标准。

（3）基本收入问题。基本收入是指被赡养人的基本收入问题，应借鉴美国、日本等国家的相关规定，结合我国目前社会保障体系的建设程度、居民基本退休工资的逐步提高等良好态势，基于国家基本平均工资的数额对被赡养人的基本收入进行数额限制，使法律真正起到缩小社会收入差距的作用，维护社会基本收入的平衡，改善民生，发挥税收调节收入的作用，实现真正的公平正义。

（4）基本生活能力问题。该问题的提出主要是指年龄未满60周岁但已基本丧失或者完全丧失生活能力的被赡养人，现行立法应借鉴我国香港地区“税务条例”有关该问题的基本规定，允许未满60周岁但已接受国家最低收入保障、残疾人救助等国家救助金的被赡养人子女申请该专项扣除，并同时建立信息共享平台，加以落实。

（二）扣除标准

现行《暂行办法》实行定额扣除方式，在实践中会造成不同收入群体对于该专项扣除制度的申请存在造假或者不积极申报等极端化问题，使得法律规定成为避税的工具或者流于形式。本文认为我国应借鉴美国的立法经验，将定额扣除方式改为限额累降抵免税制，将收入分为不同层级并按照不同的比率实行税收抵免，对于提高纳税人的申报积极性、缩小收入差距具有更加重要的作用。

五、总结

赡养老人专项附加扣除制度作为《个人所得税法》专项附加扣除制度的组成部分之一，本文认为应沿用60周岁以上（含60周岁）的规定，同时增加未满60周岁但已接受国家最低收入保障、残疾人救助等国家救助的老人作为例外情形允许纳税人申请扣除；纳税人主体应增加尽到主要赡养义务的丧偶儿媳、丧偶女婿均允许申报扣除，以维护法律体系完整及实质正义的要求；法定扣除标准方面应充分考虑是否同住、纳税人基本收入等实际问题，改定额扣除方式逐渐修改为限额累降抵免税制扣除方式，维护国家税收稳定及税收公平。

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