——以空管系统为例

田盛 华东空管局

摘要：《政府会计制度》从2019年1月1日起正式实施执行，新政府会计制度使我国各类行政、事业单位的会计制度得到统一和规范，并且为进行科学的财务管理、成本费用分析提供了有力支撑。本文首先阐述新制度下，财务核算方面给空管系统事业单位财务核算方面带来的具体变化和要求，对比老制度核算中存在的问题，进一步结合新制度及预算，从成本和费用管控的方法出发，以变动成本法为例对成本进行了成本性态分析。在此基础上，提出了事业单位准确执行政府会计制度一些思考，以促进事业单位成本费用核算的有效实施和对新制度的加以利用。

关键词：政府会计制度；成本费用核算；成本性态分析

第十二届全国人大常委会于2014年8月31日修改了《中华人民共和国预算法》，要求各级政府部门应按年度编制以权责发生制为基础的综合财务报告。国务院财政部于2017年10月24日正式发布《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会〔2017〕25号）。根据文件要求，各行政、事业单位应自2019 年1 月1 日起施行。

2019年1月，基于民航空管事业单位执行新政府会计制度的实际情况，民航局、民航局空管局先后发布了《关于民航空管事业单位执行政府会计制度补充和衔接规定的批复》（民航财函〔2018〕65号）、《关于印发<空管事业单位会计科目>及<政府会计制度实施手册>的通知》（民航空局发〔2019〕10号），这两份文件为民航空管系统事业单位有效落实新政府会计制度指引了前进道路。

一、政府会计制度是事业单位财务核算上的转折点

空管系统事业单位老制度在会计核算上，为了充分满足预算管理的需要，对所有的财政资金（包括财政拨款和政府性基金）及大部分经费开支采用收付实现制。此次会计制度改革风暴中，事业单位全面引入权责发生制，并与收付实现制并存。双会计基础的根本性变化，毫无疑问是改革“重头戏”。财务会计和预算会计对同一经济事项分别进行核算，最终形成财务报告和预算报告，满足了不用报告使用者的需求。预算会计用来反映空管局民航发展基金的收支、国库集中支付、日常经费及人员经费产生的现金流情况、以及结转结余的预算执行情况；财务会计类似于经营性企业的财务制度，更准确、及时地反映空管局的资产运行情况、经济业务或事项发生和记录、以及成本费用的计提和列支。

权责发生制的运用全覆盖，能如实地反映各地区空管局的“家底”，利于民航局、民航局空管局管理资产及负债、科学评价具体业务项目运行绩效。更重要的是，在正确按平行记账完成会计核算的基础上，将变动成本法、本量利分析、价值链分析、平衡计分法等财务工具在空管局财务核算系统中有了用武之地。空管局财务系统工作人员必须意识到，今后在对先进的、科学的财务管理分析工具使用必是发展趋势。可以说，新制度的实施对每一位在自收自支的空管系统工作的财务人员是一项挑战，也是空管财务系统的重要契机和历史转折点。

二、运用新制度进行成本费用管控的出发点

由于老制度上的先天不足，回头看，空管系统事业单位在财务核算上过去的做法不很科学。长期以来将财务预算、决算工作作为重点。众所周知，空管系统的预算编制，以量入为出、收支平衡为原则，必须满足当年决算金额不超出预算金额。在实际编制时，财务人员往往根据去年的实际现金收支额上略微调整，不完全考虑去年预算执行中发生问题、新一年度的新情况、新形势，在预算口径上“做文章”，在“只增不减”间“走钢丝”，做“数字游戏”，觉得不超预算就万事大吉；由于客观条件的限制，财务核算上不太注重增收节支；主观上，并未意识到财务管理与预算编制相互脱节。事实上，预算编制不太合理，决算金额不太准确。对于自收自支的空管系统，在成本费用上的科学管控、在财务数据的分析和运用上需借助新会计制度更上一个台阶。

三、施行新制度的难点

（一）新旧制度转换

在各空管事业单位2018年决算数据（包括基建财务数据）的基础上，以原账2018年12月31日的科目余额表为依据，按照《关于民航空管空管事业单位执行政府会计制度补充和衔接规定的批复》（民航财函〔2019〕65号）文件要求，对部分科目进行调整，设立2019年1月1日新账的期初数。例如将其他应收款科目重分类为其他应收款和应收股利两个独立科目，用来充分披露应收投资单位的股利。

需要注意的是，对原制度中长期股权投资、固定资产科目余额进行调整时，其做法与经营企业对控股企业计算长期股权投资科目、固定资产的计量方式、折旧计提有所不同。投、融资在空管系统事业单位并不常见，鲜有发生。该科目账面余额应该根据被投资单位在2018年12月31日财务报表的所有者权益账面余额，与持有权益份额的乘积数直接调整。对不形成有效控制的投资，仍按照成本法进行计量。这与经营性企业按照国际准则对长期股权投资的处理方式大相径庭。

新《政府会计准则》要求固定资产计提折旧的起点为当月增加当月开始计提，当月减少当月就停止折旧。另外，固定资产最终无余额。这就要求空管事业单位进行至少一个月折旧的补提。但是部分空管系统事业单位衔接调整工作实施不到位、会计核算基础工作薄弱。民航局财务司5月底发布的《关于行政事业单位新旧会计制度衔接及核算检查情况的通报》（局发明电〔2019〕1412 号）进行了检查情况通报。

（二）混合成本的计算

对混合成本费用进行固定成本和变动成本划分的过程，是成本性态分析最初始也是非常重要的环节。和经营性企业一样，空管系统的许多成本能够直接划分为固定成本和变动成本，但是空管系统中存在着以诸如后勤服务成本等形式的混合成本，目前空管系统很难对该部分混合成本进行固定成本和变动成本间的界定。后勤保障工作是开展各项空管业务的基础和保障，模糊的混合成本费用很可能会大大降低空管系统运营效率。本文建议可采用成本追溯动因结合数学模型进行分析，召集业务部门经办人员并结合最小二乘法、工业工程法等区分各类混合成本类型。

（三）财务人员的继续教育

所有的财务分析、费用管控都建立在科学、正确的会计核算基础之上，如果会计核算基础薄弱，账户数字编制不准确、信息不完整，对其进行分析也就失去了意义。对会计核算的准确把握，需要空管系统创造鼓励学习的氛围、良好的专业培训、和财务人员自身的不断学习总结。我国大部分财务人员从事财务会计岗位，管理会计岗位人才相对缺乏。对空管系统来说，更需要培养大批管理会计人才。这是贯彻落实政府会计制度的难点，也是执行上的关键点。

四、利用政府会计制度进行本量利分析的具体做法

（一）确定成本分析对象和相关作业

根据空管行业业务实际，将空中交通服务主要分为以下四大类：空中交通管制（包括进近指挥、塔台指挥、航路费三个具体小类）、通信导航监视服务、航空情报服务、航空气象服务。本文将以上四大类服务视为空管行业的产出，即作为四个独立的产品，将各项成本费用按照业务动因或者持续动因归集到产品中，并利用成本习性进行分析。

（二）对服务产品进行量化

本文按照业务动因和持续动因分别对空中交通管制产出进行量化。

业务动因，指以空管保障的架次作为作业动因。本文计量的空管业务保障架次数，指所辖空域范围内，飞机航路、进近指挥、塔台指挥架次数。其中，飞机航路指挥可继续细分为进离港航班架次、飞越航班架次；航空情报服务，笔者认为可采用航行通告、航空服务资料数量进行量化；采用机场气象报告、气象预报数量对航空气象服务进行量化；以处理完成的无线电干扰报告、通信、设备故障巡检维修次数作为通信导航监视服务量化指标。

持续动因，指执行一项空管保障业务所持续用时；计算用时需要使用统一的各阶段用时标准，以及本区域统计的空管业务架次数计算。其中，飞机航路、进近指挥、塔台指挥的单位架次的用时标准，本文选取发改委前期三地调研结果，如下：

表1  单位架次用时标准

（三）成本习性分析

成本性态分析，关键在于找到四大类业务成本与具体空管业务之间的内在逻辑关系。

1.分门别类

本文按照笔者对空管业务的了解程度，结合成本追溯和动因分配原则，将各类成本具体分类为固定成本、变动成本及混合成本。结合新政府会计制度的科目设置，逐一分类如下：

固定成本主要包括固定资产（包括空管专用设备、办公通用设备、家具及用具、房屋及构筑物）、无形资产（土地、可独立使用的软件）、资产的折旧或摊销费用、单位管理费用（包括以办公用品、校飞费等为主的日常经费和以工资、社保、公积金等为主的人员经费）。固定资产的特点是，在一定的空管保障架次范围内，固定成本总额保持不变，而单位固定成本随着保障架次或业务用时的增加而降低。值得注意的是，固定成本可进一步分解为约束性固定成本和酌量性固定成本。可以通过局长办公会、党委会集体决策而改变数额的固定成本称之为酌量性固定成本，例如管制员、气象预报培训费。反之，则为约束性固定成本。

变动成本主要包括直接用于空中交通管制（包括进近指挥、塔台指挥、航路指挥）、通信导航监视服务、航空情报服务、航空气象服务过程中发生的空管专用材料费、管制津贴（包括小时费、夜餐费和加班费）、大部分的业务管理费用（如招标代理费用、办公费等）。变动成本的特点是，其成本总额随着保障架次或业务用时的增加而正比例增加，而单位变动成本始终不变。

混合成本主要包括后勤保障（如安全保障、绿化养殖、车队服务、物业管理）费用。其成本总额随着保障架次或业务用时改变而改变，但不是成比例变动。混合成本可进一步分类为半变动成本、延期变动成本、阶梯式成本及非线性成本。对于非线性成本可以利用回归分析法、工业工程法等技术手段进行分析。

表2 成本分类表

以上数据均可在新会计制度环境下独立的科目余额表中直接汇总，因此具有可行性。

2.环境假设

环境假设主要包括类：范围建设、模型线性假设、产销平衡假设及品种结构不变假设。

（1）范围假设

所有的成本，都是在最近3年、现有的安全保障架次范围内分析和量化的。例如，固定成本中单位管理费用可采用最近3年平均值计算。变动成本中航空情报费用按照最近3年航行通告或者飞行服务资料量化，并且该数量不会超过该地区空管业务安全负荷量。

（2）模型线性假设

假定变动成本与保障架次或业务用时呈完全线性关系，即单位架次的变动成本不变、单位保障小时的标准不变；空管业务收费与保障架次或业务用时呈完全线性关系。即空管保障架次的收入单价不变。

（3）产销平衡假设

该会计期间内空管业务所产生的所有成本均转换为空管服务收入的一部分。本量利分析必须假设产销关系是平衡的。

（4）品种结构不变假设

假设各地区空管局统一使用空管系统的收入比并保持不变，例如进近指挥费收入和航路费收入的比：2016 年，1:1.96；2017 年，1:1.99；2018 年，1:2.04。

3.基本模型

基本损益方程为息税前利润=单价X数量-单位变动成本-固定成本。

边际贡献=销售收入-变动成本=数量X（单价-单位变动成本）。

变动成本率+边际贡献率=1（值得注意的是，本文按四类不同的对象（空中交通管制、通信导航监视服务、航空情报服务、航空气象服务），边际贡献率、变动成本率需用加权平均数计算）。

图  本量利分析

4.成本费用的管控

文本认为成本费用的管控，重点在于确保：价值性、真实性、合规性、合理性。

（1）固定成本最小化

本文将大部分单位管理费用列入固定成本，不仅仅是“三公经费”，列入单位管理费用的会议费、培训费、办公费、校飞费、工资福利费等都应该进行压缩。控制费用也是需要投入的，譬如时间、系统流程优化、沟通成本等，不可能面面俱到，应重点关注以上8项费用并进行总额控制。

（2）变动成本固定化

随着保障架次增加而正比例增加的费用为变动成本。变动成本直接影响边际贡献。一旦固定了变动成本，就能较容易地分析出全年盈亏平衡状态下该业务的最低工作量，进行保本分析和进一步的保利分析。同时，利用该指标能够考核相关空管业务部门业绩的重要指标。

（3）控水准线

有的业务部门或者管理部门一直享受超额待遇，各项经费大量投入其中，历年基数很高，耗费了大量资源成本。针对这些，可采用横向比较（架次费用、人均费用、时均费用等）、定额分析（固定金额上下限）、定率分析（边际贡献率、毛利率、资产周转率、资产负债率等）。与目标指标对比，控制降低成本费用水准线。特殊情况下，可对某项成本费用实行零基预算。

（4）增长与消减

费用增长原则上需与收入增速相匹配，以满足收入增长的需要。费用增长应管控在收入增长额范围内。根据财务分析得出的指标，分析出各项空管业务的投入产出比。建议将没有价值的活动，无情地削减掉；将性价比低的活动费用，控制在低水平。持续优先保障业务性支出刚需，控制日常性固定成本。

五、结论

政府会计制度改革是我国全面深化改革的必经之路。新政府会计制度能够满足事业单位成本费用管控的的需要。各系统事业单位财务工作人员应充分利用此次改革契机，高度重视财务管理工作，而不能仅仅满足于简单地核算和记录。我们应该结合各单位业务实际，提高财务数据的分析和运用能力，积极运用成本形态分析、平衡记分卡、责任成本法等财务管理工具进行费用的管控，努力将各系统事业单位财务管理分析地更加合理、科学、完整。

参考文献：

[1]财政部.政府会计准则———基本准则［A］.财政部令第78号，2015.

[2]财政部.政府会计制度———行政事业单位会计科目和报表［A］.财会〔2017〕25号，2017.